FSK 2171/04

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2004 r., I SA/Łd 32/03 w sprawie ze skargi Małgorzaty D. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 grudnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2001 r. - oddala skargę kasacyjną, (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 5 maja 2004 r., I SA/Łd 32/03, oddalił skargę Małgorzaty D. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 grudnia 2002 r., (...), wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2001 r. Uzasadniając, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wywozu towaru za granicę potwierdzonego jednolitym dokumentem administracyjnym SAD. Zakwestionowały natomiast możliwość uznania tego wywozu za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zdaniem Sądu, ocena dokonana przez organy podatkowe, że dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalają na przyjęcie, iż wywóz tkanin nastąpił w związku z ich sprzedażą, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Podstawą dokumentacyjną zaliczenia transakcji do eksportu jest bowiem dokument SAD poświadczający wywóz towaru za granicę i faktura dokumentująca sprzedaż kontrahentowi zagranicznemu. Skoro osoba wskazana w tych dokumentach jako kontrahent zagraniczny nie potwierdza faktu dokonania transakcji i twierdzi, że nie importowała tkanin z Polski, gdyż nie prowadzi handlu tkaninami, a strona nie wskazuje dowodów umożliwiających ustalenie komu i w wykonaniu jakiego zobowiązania wydała towar, to uprawnione było przyjęcie, że wywóz towaru za granicę nie pozostawał w związku z wykonaniem sprzedaży. Faktury wystawione przez podatniczkę jako dokumenty prywatne a nie urzędowe, nie rodzą domniemania wynikającego z art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym tylko dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe dowodu w postaci zeznań świadków potwierdzających okoliczność otrzymania przez skarżącą zapłaty w gotówce za towar, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do przyjęcia, że naruszono tym przepisy postępowania podatkowego przy uwzględnieniu faktu, że podczas przesłuchania świadek P. zeznał, że nigdy nie uczestniczył bezpośrednio w czynnościach zapłaty, a świadek O. nie potrafił wskazać okresu kiedy był świadkiem dokonywania zapłaty przez ukraińskich przewoźników i dopiero w złożonych później oświadczeniach na piśmie, świadkowie ci twierdzą, że byli świadkami zakupu i sprzedaży tkanin oraz dokonywania płatności przez odbiorców. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uznanie za wiarygodne zeznań obywatela Ukrainy, że nie był odbiorcą towaru strony skarżącej, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do jakiej organy podatkowe mają prawo na mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia pozostaje zaś podnoszona przez stronę okoliczność, że kontrahenci ze Wschodu nie wykazują swoim właściwym organom państwowym wielkości rzeczywiście przeprowadzonych transakcji z polskimi przedsiębiorcami. Skorzystanie z prawa zastosowania stawki podatku "0" procent wynikającego z art. 18 ust. 4 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymaga wykazania przez stronę, że dokonała eksportu towaru w rozumieniu art. 4 pkt 4 ww. ustawy, bez względu na to, do jakiego kraju towar został wywieziony z polskiego obszaru celnego. Ryzyko możliwości wykazania powyższego obciąża stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że powołanie się przez Izbę Skarbową na art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest w analizowanym stanie faktycznym nieprawidłowe, gdyż adresatami art. 20 ww. ustawy są podatnicy prowadzący jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku, ale pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy. Oceniając działania podjęte przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zostały naruszone zasady postępowania podatkowego. Organy podatkowe zgromadziły bowiem w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i oceniły na podstawie całego materiału istotne dla sprawy okoliczności. Zwróciły się do służb celnych Polski i Ukrainy o dokonanie ustaleń faktycznych w ramach wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych. Dokonana ocena nie nosi zatem znamion niedopuszczalnej dowolnej oceny ale ma charakter swobodnej oceny, do jakiej organy mają prawo na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Małgorzata D., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono "rażące" naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 4 pkt 4 w związku z art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów i w konsekwencji niesłuszne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z przeprowadzoną przez nią sprzedażą eksportową, w sytuacji, gdy istnieje dokument SAD potwierdzony przez graniczny urząd celny, poświadczający wywóz towaru za granicę, jak również faktury dokumentujące sprzedaż towarów kontrahentowi zagranicznemu. Powołując tak sformułowaną podstawę kasacyjną, wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną, stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie, której stan faktyczny został przedstawiony w poprzednich pismach w sprawie, organ podatkowy w rażący sposób naruszył przepis art. 4 pkt 4 w zw. z art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne niezastosowanie przez organy podatkowe ww. przepisów i w konsekwencji niesłuszne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z przeprowadzoną przez nią sprzedażą eksportową, w sytuacji gdy, organy podatkowe w tej sprawie dysponowały zarówno dokumentami SAD poświadczającymi wywóz towaru za granicę, jak również fakturami dokumentującymi sprzedaż towarów kontrahentowi zagranicznemu. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznając, że podstawą dokumentacyjną zaliczenia transakcji do eksportu jest dokument SAD poświadczający wywóz towaru za granicę i faktura dokumentująca sprzedaż kontrahentowi zagranicznemu, pozbawia jednocześnie podatnika posiadającego takie dokumenty możliwości zastosowania stawki "0" procent w oparciu o zeznania kontrahenta - nabywcy wyeksportowanych towarów. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, popierając w uzasadnieniu zaskarżone rozstrzygnięcie i jego argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy co do wymogów formalnych kasacji /np. w wyroku z dnia 21 marca 1997 r., I PKN 58/97 - OSNP 1997 nr 22 poz. 436/. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ustaleń faktycznych. Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wywozu towaru za granicę potwierdzonego jednolitym dokumentem administracyjnym SAD, lecz zakwestionowały możliwość uznania tego wywozu za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalają na przyjęcie, że wywóz tkanin nastąpił w związku z ich sprzedażą. Podstawą zaliczenia transakcji do eksportu jest wprawdzie faktura dokumentująca sprzedaż kontrahentowi zagranicznemu oraz dokument SAD, poświadczający wywóz towaru za granicę. Ponieważ osoba wskazana w tych dokumentach jako kontrahent zagraniczny nie potwierdziła faktu dokonania transakcji, twierdząc, że nie importowała tkanin z Polski, gdyż nie prowadzi handlu tkaninami, a strona nie wskazuje dowodów umożliwiających ustalenie komu i w wykonaniu jakiego zobowiązania wydała towar, to Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że wywóz towaru za granicę nie pozostawał w związku z wykonaniem sprzedaży. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że w świetle art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może zostać uznany za eksport potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę państwa, jeżeli nie nastąpił w związku ze sprzedażą towarów. Aby daną czynność /wywóz towarów/ uznać za eksport, musi ona dotyczyć towarów znajdujących się na terytorium Polski, podlegających wywozowi poza granicę państwową. Podobnie zatem jak większość pozostałych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, eksport zdefiniowany jest jako czynność kauzalno-faktyczna: musi nastąpić fizyczne przemieszczenie towaru poza granicę państwową oraz musi istnieć prawidłowa causa prawna tej czynności /najczęściej będzie to umowa sprzedaży/. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.