FSK 2190/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (spr.), Jan Grzęda, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Joanny G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1096/02 w sprawie ze skargi Joanny G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Joanny G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2004 r., w sprawie I SA/Wr 1096/02 Wojewódzki Sądu Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Joanny G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2002 r. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 listopada 2001 r. określającą podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Organy podatkowe ustaliły, iż podatniczka prowadząc w 2000 r. działalność gospodarczą pod nazwą "C." Przedsiębiorstwo Handlowe w zakresie handlu i usług technicznych rozliczała się z podatku dochodowego na podstawie zasad ogólnych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem/. Organy podatkowe uznały także, iż skarżąca w 2000 roku powinna była rozliczać się ze swych zobowiązań względem Skarbu Państwa w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdyż podatniczka nie dokonała w ustawowym terminie zrzeczenia się tej formy opodatkowania, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm. - zwana dalej uzpdof/. W związku z tym organy podatkowe określiły podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r., zaległość podatkową i odsetki za zwłokę przyjmując za podstawę wyliczenia zobowiązania przychód wynikający z dokumentów źródłowych w rozbiciu na każdy rodzaj działalności podlegający różnym stawkom podatku, pomniejszony proporcjonalnie o opłacone składki na ubezpieczenie społeczne, a następnie wyliczony ryczałt pomniejszyły o odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne i wydatki mieszkaniowe. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy wydawaniu zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 6 ust. 1 uzpdof opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ /dalej uzpdof/, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki osób fizycznych. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 4 uzpdof /w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku/, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności określonej wyżej, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie w wysokości nie przekraczającej 426.000 zł lub uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 426.000 zł, a jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów. Z kolei w art. 9 ust. 1 uzpdof postanowiono, że podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w drodze oświadczenia złożonego najpóźniej do 20 stycznia za dany rok podatkowy. W dalszej kolejności sąd I instancji argumentował, iż uregulowania te oznaczają, że powyższa ustawa w przypadku spełnienia warunków wyżej określonych nałożyła na podatników obowiązek rozliczenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach w niej przewidzianych. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik za poprzedni rok rozliczał się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Sąd wskazał również, iż podatnik nie chcąc być opodatkowanym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych musi za każdy rok podatkowy składać stosowne oświadczenie o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania. Odmienne w tej mierze zasady zostały wprowadzone do ustawy dopiero od 1 stycznia 2003 r. Złożenie właściwemu organowi podatkowemu oświadczenia we właściwym terminie jest warunkiem od spełnienia, którego zależy wyłączenie wobec podatnika w danym roku podatkowym tej formy opodatkowania i zastosowanie innej formy opodatkowania. Skoro skarżąca w terminie przewidzianym do złożenia oświadczenia nie spełniła również czynności zawiadomienia urzędu skarbowego o prowadzeniu w tym roku ewidencji księgowej w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów składając je dopiero 23 lutego 1999 r. co czyniło go bezskutecznym, to zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2004 roku, pełnomocnik skarżącej wykonujący zawód radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu obrazę przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 9 ust. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 24a updof, par. 1 ust. 1 Rozporządzenia MF z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, oraz art. 2 par. 2 Kks. Wskazując na powyższe podstawy autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji Izby Skarbowej w W. z 15 marca 2002 r. i decyzji Urzędu Skarbowego - W. z dnia 28 listopada 2001 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nieprawomocność zaskarżonych przez skarżącą decyzji i zmiana przepisów wskazująca na odstąpienie ustawodawcy od obowiązku corocznego składania oświadczeń o prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów, jak również dokonywania corocznej rezygnacji i rozliczania się w formie zryczałtowanej oznaczają, że sąd administracyjny władny jest uchylić decyzję Urzędu Skarbowego i utrzymującą ją w mocy decyzję Izby Skarbowej w myśl zasady wyrażonej w art. 2 par. 2 Kks nakazując, o ile w czasie orzekania obowiązuje ustawa nowa, stosowanie ustawy nowej, o ile nowe przepisy są korzystniejsze dla sprawcy przestępstwa. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. reprezentowany przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego wniósł o jej odrzucenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W dalszej części odpowiedzi na skargę kasacyjną podniesiono, iż pismo to nie spełnia wymogów przewidzianych dla tego środka zaskarżenia zawartych w art. 174 pkt 1 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Przedstawiona w niniejszej sprawie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skarga kasacyjna istotnie nie jest przykładem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej, jednakże jej wady nie są tego rodzaju by nakazywały Sądowi jej odrzucenie. Wskazane zostały w niej bowiem naruszone przez Sąd przepisy prawa materialnego, a z uzasadnienia wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że ich naruszenie polegać miało na błędnym zastosowaniu, a więc nie w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez Sąd. Wskazuje na to także zarzut obrazy art. 24a uzpdof, który wszedł w życie dopiero od 1 stycznia 2001 r. Wskazane wyżej stanowisko autora skargi kasacyjnej jest błędne. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na to, że przepis art. 2 par. 2 Kks stwierdzający, iż "jeżeli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest względniejsza dla sprawy" jest przepisem prawa karnego skarbowego, a nie przepisem prawa materialnego podatkowego. Wyrażona w nim zasada w żadnym razie nie może być stosowana w postępowaniu podatkowym w zakresie określania zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe to, wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego /art. 5 Ord. pod./. Obowiązkiem podatkowym jest zatem wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach /art. 4 Ord. pod./ W konsekwencji więc skoro obowiązek podatkowy wynika z ustaw podatkowych to jest oczywistym, że podatnik nie może stosować się do tych ustaw, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego a więc tych, które albo zostały uchylone albo jeszcze nie zostały uchwalone. Zasada ta dotyczy także organów podatkowych orzekających w sprawach obowiązku podatkowego podatników. Dość wyraźnie powyższą zasadę wyrażają przepisy art. 69 par. 3 oraz art. 230 par. 2 Ord. pod. wskazujące na obowiązek stosowania stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego w przypadku utraty przez podatnika prawa do ulgi podatkowej i w przypadku wymiaru uzupełniającego. Także sąd administracyjny kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie może stosować innych przepisów prawa materialnego niż obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkowo tylko przepisy ustaw podatkowych mogą postanowić o wstecznym działaniu przepisów prawa podatkowego. Jednakże to wyjątkowe wsteczne działanie art. 9 ust. 1-4 uzpdof obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. z mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 141 poz. 1183 ze zm./ nie zostało przewidziane postanowieniami tej ustawy. W konsekwencji więc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne niezastosowanie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, nie obowiązujących w czasie powstania obowiązku podatkowego jest chybiony. Także chybiony jest zarzut naruszenia przez sąd par. 1 ust. 1 Rozporządzenia MF z dnia 14 grudnia 1995 r., albowiem trafnie wywiódł sąd pierwszej instancji, że wskazany w tym przepisie obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie ciążył na podatniczce skoro zgodnie z art. 9 ust. 2 uzpdof nie zrzekła się opodatkowania w tej formie "za dany rok podatkowy". Zwrot "za dany rok podatkowy" użyty w treści art. 9 ust. 1 uzpdof oznacza, że podatnik corocznie w latach 1999-2002 nie chcąc być opodatkowanym na zasadach określonych w ustawie musiał składać oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji więc skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a., należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.