FSK 2315/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 138/04 w sprawie ze skargi Krzysztofa P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Krzysztofa P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 5 listopada 2003 r. (...) Urząd Skarbowy w B. otrzymał deklarację PIT-4 Krzysztofa P. za okres od stycznia do czerwca 2003 r., a deklaracje za lipiec i sierpień tegoż roku - w dniu 28 sierpnia 2003 r. przekazane przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B., zgodnie z właściwością miejscową. Natomiast w dniu 18 listopada 2003 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. przekazał wpłaty skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczące wymienionych deklaracji. W związku z powyższym Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zaliczeniu wpłaty z dnia 18 listopada 2003 r. w kwocie 3.937,10 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2003 r. w kwocie 3.561 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 376,10 zł. W zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w omówionym przedmiocie Krzysztof P. zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest wyłącznie podatek niezapłacony w terminie, a nie jak rozszerzająco interpretuje ten przepis wskazany organ przyjmując, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności na rachunek właściwego organu podatkowego. Skarżący zarzucił nadto naruszenie art. 6 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (...), a nie na rzecz konkretnego urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie znalazł podstaw prawnych do zmiany zaskarżonego orzeczenia i postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2004 r. utrzymał je w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Krzysztof P. ponowił zarzuty podniesione uprzednio w zażaleniu na postanowienie wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jego zdaniem w świetle art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej wpłata na rachunek innego urzędu skarbowego nie może być uznana za zaległość podatkową, gdyż wykładnia językowa tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że zaległością podatkową jest tylko i wyłącznie podatek niezapłacony w terminie płatności, a nie na rzecz konkretnego urzędu skarbowego. Oddalając skargę Sąd wskazał, że istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do kwestii, czy wpłata zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika na rachunek niewłaściwego urzędu skarbowego stanowi zaległość podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał za odpowiadające prawu stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe obu instancji. Sąd stwierdził, że nie ma wątpliwości co do tego, iż w 2003 r. organem podatkowym właściwym według miejsca zamieszkania skarżącego był (...) Urząd Skarbowy w B., a także że nie dokonał on, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wpłaty kwoty zaliczek wynikających z deklaracji PIT-4 za styczeń 2003 r. na rachunek wskazanego urzędu skarbowego w ustawowym terminie do dnia 20 lutego 2003 r. Zaliczki te, jak przyznaje sam skarżący, zostały omyłkowo wpłacone do (...) Urzędu Skarbowego w B. Skoro zatem skarżący, jako płatnik, nie przekazał w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ pobranych zaliczek od podatników, którym wypłacił wynagrodzenia ze stosunku pracy, to powstała z tego tytułu zaległość podatkowa. Sąd podniósł jednocześnie, że zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od przyczyn jej powstania, w tym także winy lub jej braku po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta. Sąd podzielił pogląd wyrażony w analogicznej sprawie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 25 września 2002 r. w sprawie SA/Bk 1305/00 /nie publ./, iż "obowiązujące przepisy nie dają podstawy do przyjęcia, że dokonanie wpłaty na rachunek dowolnego organu podatkowego zwalniać miałaby płatnika z obowiązków nałożonych ustawą". Skargą kasacyjną Krzysztof P. zaskarżył w całości omówiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaległością podatkową jest podatek wpłacony wprawdzie w terminie płatności lecz nie do właściwego miejscowo organu podatkowego, gdy w rzeczywistości zaległością podatkową jest wyłącznie podatek nie zapłacony w terminie płatności. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjnej skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi co do jej istoty na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że należy zwrócić uwagę na fakt, że art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej nie określa zaległości podatkowej jako niewłaściwie wykonanego zobowiązania podatkowego lecz jako nie wpłacony w terminie podatek, czyli świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustaw podatkowych. Zdaniem skarżącego, jeżeli Skarb Państwa za pośrednictwem właściwego rzeczowo organu podatkowego stał się w terminie płatności, prawnym i faktycznym dysponentem w płaconego przez płatnika podatku, to nieuzasadniona wydaje się wykładnia o powstaniu zaległości podatkowej. Nastąpiła bowiem zapłata przedmiotowego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa w terminie płatności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził bowiem, aby w zaskarżonym wyroku, jak to zarzuca się w skardze, dokonano błędnej wykładni przepisu art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, a więc mylnie zrozumiano treść zawartej w przepisie tym normy prawnej. Art. 51 par. 1 w związku z par. 3 Ordynacji podatkowej zawiera definicję zaległości podatkowej stanowiąc, że jest nią podatek nie zapłacony w terminie płatności oraz nakazując jej stosowanie między innymi również do należności z tytułu zaliczek na podatki nie wpłaconych w terminie płatności przez płatników. Analiza norm prawa podatkowego, a w szczególności Ordynacji podatkowej i mających zastosowanie w sprawie niniejszej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określających obowiązki płatnika w zakresie przekazywania organowi podatkowemu kwot pobranych zaliczek na podatek, prowadzi do wniosku, że proponowane przez skarżącego rozumienie powołanego przepisu nie jest właściwe. Pozostaje ono bowiem w oderwaniu od innych przepisów prawa wchodzących w zakres systemu prawa podatkowego, a to przede wszystkim art. 5 Ordynacji podatkowej i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Pierwszy z wymienionych przepisów zawiera definicję zobowiązania podatkowego. Stanowi się w nim, że jest to zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Należy podzielić pogląd wyrażony w literaturze, iż brzmienie definicji zobowiązania podatkowego wskazuje na to, że ustawodawca w gruncie rzeczy utożsamia zobowiązanie podatkowe z podatkiem /patrz R. Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 64/. Wprawdzie art. 5 Ordynacji podatkowej nie odnosi się bezpośrednio do płatnika lecz osoba ta przejmuje obowiązki podatnika w omawianym przedmiocie na zasadach przewidzianych w przepisach materialnego prawa podatkowego. W stanie faktycznym i prawnym ustalonym w sprawie niniejszej jest to powołana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to w szczególności art. 38 ust. 1 tej ustawy, w którym ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek przekazania kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika. Brzmienie obu przepisów wskazuje na to, że istotnym składnikiem ciążącego na płatniku obowiązku jest miejsce jego wykonania. Dlatego zagadnienie to nie może być pomijane przy dokonywaniu wykładni art. 51 Ordynacji podatkowej. Oznaczałoby to bowiem, że do części norm prawnych określających obowiązki płatnika nie odnosiła by się swoista sankcja dyscyplinująca w postaci zapłaty odsetek w wypadku powstania zaległości podatkowej. Byłyby to zatem normy tzw. puste. W sprawie niniejszej nie jest sporne, że skarżący wpłacił kwotę zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń nie na rachunek właściwego miejscowo urzędu skarbowego, którym był dla niego w 2003 r. (...) Urząd Skarbowy w B., a należności te na rachunek tego urzędu wpłynęły po upływie terminu płatności zaliczek. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonał błędnej wykładni art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej uznając, że zostały w sprawie spełnione prawne przesłanki do powstania zaległości podatkowej z tego tytułu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Należało zatem orzec o oddaleniu skargi, na podstawie przepisu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.