FSK 2678/04

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Leszka F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lipca 2004 r., I SA/Lu 129/04, w sprawie ze skargi Leszka F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lutego 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. i czerwiec 2003 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie; (...). Wyrokiem z dnia 9 lipca 2004 r., w sprawie I SA/Lu 129/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Leszka F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lutego 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. i czerwiec 2003 r. Sąd przytoczył ustalenia faktyczne oraz przedstawił stan prawny sprawy. Decyzją z dnia 10 lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania Leszka F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 listopada 2003 r., określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. zobowiązanie podatkowe oraz za czerwiec 2003 r. kwotę do przeniesienia - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że Leszek F. w dniu 25 czerwca 2001 r. zawarł ze Stanisławem K. umowę dzierżawy nieczynnej stacji paliw. Strony ustaliły wysokość czynszu dzierżawnego w kwocie 1.500 zł w stosunku "rocznym", płatną w formie materialnej, tj. inwestując w przedmiot dzierżawy. Ustalenia te zostały zawarte na okres dwóch lat. Na wynajętej stacji Leszek B. wykonał roboty budowlane o wartości brutto 40.000 zł. Działalność gospodarczą prowadził od 1.06.2001 r. do lutego 2003 r. Za wykonane usługi /roboty budowlane/ nie wystawił faktur VAT i nie wykazał z tego tytułu przychodu i podatku należnego w deklaracjach VAT. W powyższym stanie faktycznym organy podatkowe przyjęły, że Leszek F. wykonał na rzecz właściciela stacji paliw usługę /roboty budowlano-montażowe/ w rozumieniu przepisów art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazując na przepis art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. "d" ustawy o VAT stwierdziły, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od wykonania usługi. Ponieważ Leszek F. stację paliw dzierżawił od czerwca 2001 r. do lutego 2003 r., wykonując jednocześnie roboty budowlano-montażowe, zapłata za wykonane usługi nastąpiła po upływie roku od wydania przedmiotu dzierżawy. Organy podatkowe przyjęły, że w sprawie miała miejsce zamiana świadczeń podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z mocy przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Skarżąc powyższą decyzję organu odwoławczego Leszek F. wnosił o jej uchylenie oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z powodu naruszenia przepisów art. 2 ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy, a ponadto art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu twierdził, że obowiązek podatkowy w podatku VAT od wykonanych przez niego robót w dzierżawionej stacji paliw powstanie dopiero z datą zakończenia umowy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosił o jej oddalenie. W dodatkowym piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego twierdził, że Leszek F. prace w stacji paliw wykonał na własną rzecz, a ponadto niektórych z nich nie można zakwalifikować jako usługi świadczonej na rzecz właściciela stacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 9 lipca 2004 r., I SA/Lu 129/04 orzekł o oddaleniu skargi. W uzasadnieniu stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podał, jako niesporny fakt, iż na mocy umowy z dnia 25 czerwca 2001 r. na wynajętej stacji paliw skarżący wykonał roboty budowlane, które zgodnie z treścią umowy stanowiły ekwiwalent czynszu określonego na kwotę 1.500 zł płatnego w stosunku rocznym. Po upływie dwóch lat czynsz miał być płatny w gotówce. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż pomiędzy stronami nastąpiła zamiana usługi najmu na usługi budowlano-montażowe, która to czynność, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy podlegała opodatkowaniu 22 procent stawką podatku VAT. Wskazując przepis art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. 4 ustawy Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że na skarżącym ciążył obowiązek wystawienia faktur VAT dla wydzierżawiającego oraz wykazania z tego tytułu przychodu i podatku należnego w deklaracjach VAT-7 z upływem roku od udostępnienia przedmiotu dzierżawy. Podkreślono, że do rozliczenia wzajemnych usług przyjęto, zgodnie z umową, kwotę stanowiącą równowartość miesięcznego czynszu za okres faktycznej dzierżawy uwzględniając wartość wykonanych robót budowlano-montażowych zgodnie z dokumentacją i "zeznaniem przesłuchanego w charakterze świadka" skarżącego. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 20 Konstytucji RP bowiem organy podatkowe nie kwestionowały przyjętych w umowie sposobów jej wykonania, a jedynie oceniły skutki podatkowe wykonania obowiązków stron wynikających z treści umowy. Sąd orzekł o oddaleniu skargi powołując przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w imieniu Leszka F. sporządził i wniósł radca prawny Piotr W. Wskazując na przepisy art. 173 par. 1 i art. 174 pkt 1 i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oświadczył, że zaskarża w całości wyżej opisany wyrok, któremu zarzucił, że wydany on został z: I naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez: 1/ niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ polegające na przyjęciu, że w sprawie doszło do wymiany usług najmu na usługi budowlano-montażowe w sytuacji, gdy czynności wykonywanych przez skarżącego nie można uznać za usługi w rozumieniu art. 4 pkt 2 cytowanej ustawy; 2/ niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 2 lit. "b" ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż skarżący świadczył usługę "roboty budowlano-montażowe" w sytuacji, gdy czynności wykonywanych przez skarżącego nie można uznać za usługi w rozumieniu ustawy; 3/ niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, iż skarżący wykonywał czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy; II naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi poprzez brak merytorycznego stanowiska Sądu do zarzutów skargi i pisma procesowego z dnia 9.07.2004 r.; 2/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi poprzez błędne przyjęcie, iż poza sporem jest to, że skarżący wykonał na wynajętej stacji paliw roboty budowlane; 3/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, iż czynności wykonywane przez skarżącego są usługami w rozumieniu ustawy o VAT oraz błędne przyjęcie, iż skarżący wykonywał "usługi budowlano-montażowe w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". 4/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie "z jakiego materiału dowodowego wynika, że skarżący wykonywał wskazane usługi (...) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy" oraz przyjęcie tej okoliczności bez dokonania w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń; 5/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi i art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa polegające na oddaleniu skargi w sytuacji przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie analizowały stanu faktycznego w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT; 6/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 7/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą wyżej wskazane przepisy prawa materialnego /zarzut I pkt 1, 2, 3/ skargi kasacyjnej/. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący akcentował, że Sąd nie odniósł się do jego twierdzeń zawartych w piśmie procesowym, że nie świadczył on na rzecz właściciela stacji paliw żadnych usług. Prace wykonywał osobiście i na własną rzecz celem przystosowania stacji paliw do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Podnosił także, że do wartości usług wliczono wartość zakupionego dystrybutora i kamer do monitoringu stanowiących przedmioty należące do skarżącego i z mocy treści umowy pozostające wyłączną własnością dzierżawcy. Podkreślał, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd nie badały, czy czynności przyjęte do opodatkowania wykonywał w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego ich wykonywania, chociaż zostały wykonane jednorazowo. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 154 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: 1/ naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wskazał w skardze kasacyjnej obydwie podstawy, przy czym zarzucając naruszenie przepisów postępowania wyszczególnił art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi i art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej akcentując brak rozważenia i oceny Sądu, czy w sprawie miał zastosowanie przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu posiada wszystkie elementy wskazane w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. Zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi jest nieuzasadniony. Skarżący wskazał też na naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi i art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną w sytuacji przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie analizowały stanu faktycznego w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzut ten łączy się z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 4 pkt 2 lit. "b" oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że skarżący świadczył na rzecz wynajmującego usługi - roboty budowlano-montażowe w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, co powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zarzuty skargi kasacyjnej w powyższym zakresie okazały się uzasadnione. W treści decyzji organów podatkowych obu instancji brak jest rozważań, czy okoliczności sprawy wskazywały, że skarżący z tytułu wykonywanych robót budowlano-montażowych w dzierżawionej stacji paliw był podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący już na etapie administracyjnego postępowania odwoławczego podnosił, że wykonane przez niego czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ odwoławczy nie odniósł się do tych twierdzeń skarżącego. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 9 lipca 2004 r. również akcentował, że organy podatkowe winne zbadać, czy skarżący spełnia przesłanki podatnika podatku VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji /str. 3/, "Mimo, iż jak podniesiono w piśmie procesowym organy podatkowe nie analizowały stanu faktycznego w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, brak jest podstaw do uznania, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący wykonywał wskazane usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w swoim imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, nawet gdy wykonane zostały jednorazowo". Wyżej przytoczony fragment uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wewnętrzną sprzeczność. Sąd bowiem stwierdza, że organy podatkowe nie analizowały stanu faktycznego w świetle istnienia przesłanek z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie stwierdza, że okoliczności te nie miały znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego skarżącego. Skoro Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie analizowały stanu faktycznego sprawy w świetle istnienia przesłanek z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to winien był orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, istniały bowiem podstawy do zastosowania przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi Sąd zaś orzekł o oddaleniu skargi w oparciu o przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej w powyższym zakresie i stosując przepis art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Koszty postępowania kasacyjnego Sąd zasądził zgodnie z art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi.