FSK 934/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jan Grzęda, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty P. i Jerzego P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 13 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 1265/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty P. i Jerzego P. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. z dnia 5 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę Małgorzaty P. i Jerzego P. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. z dnia 5 czerwca 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Jak wskazano w uzasadnieniu, w wyniku kontroli skarbowej ustalono, iż nie zostały wykazane wszystkie przychody ze sprzedaży bezrachunkowej usług medycznych uzyskiwane przez Skarżącą z działalności medycznej w zakresie usług medycznych prowadzonej w formie spółki cywilnej "M.". Ustalenia tego dokonano na podstawie materiałów dowodowych z równolegle prowadzonego postępowania kontrolnego w aptece "A." /której współwłaścicielem była Skarżąca/ w zakresie prawidłowości rozliczania się jej z budżetem państwa oraz Kasą Chorych za te same lata. Organy podatkowe zwróciły uwagę, że sporządzone przez kontrolujących zestawienia dzienne i miesięczne recept wystawianych przez lekarzy tej spółki mieszczącej się w lokalu obok apteki dają podstawę do przyjęcia, że spółka "M." nie wykazała w sposób rzetelny pełnego przychodu ze sprzedaży usług medycznych. Dowodem wskazującym na nieewidencjonowanie usług medycznych bezrachunkowych jest, zdaniem Izby Skarbowej, ilość recept wystawionych przez spółkę "M.", np. w wrześniu 1998 r. nie zaewidencjonowano żadnego przychodu z usług bezrachunkowych, w tym samym czasie w aptece obok zrealizowano recepty wystawione dla 621 osób, w tym tylko 7 recept wypisano dla osób którym wystawiono rachunki. Wskazana nierzetelność w prowadzeniu ksiąg podatkowych w świetle par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ w zw. z art. 193 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ dawała podstawę do jej nie przyjęcia jako dowodu w sprawie. Organy podatkowe nie przyjęły wyjaśnień podatników dotyczących bezpłatnego wypisywania recept, przepisywania błędnie wystawionych, bądź to świadczenie bezpłatnych usług medycznych dla szerokiego kręgu rodziny czy znajomych na taką skalę jak to wynika z materiału dowodowego. Ponadto Izba Skarbowa podniosła, iż spółka nie zaewidencjonowała przychodu z tytułu świadczenia polegającego na nieodpłatnym najmie lokalu w N. przy ul. D. 45, który na mocy umowy między nią a współwłaścicielami lokalu został wynajęty nieodpłatnie przez spółkę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalając cenę najmu lokalu zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kierowano się faktem, iż w tym okresie spółka podnajmowała lokal na ul. Ż. w N. i przyjęto jako cenę rynkową kwotę jednego metra kw. za wynajem tego lokalu. Sąd oddalając skargę podniósł, iż Izba Skarbowa uwzględniła cały zebrany materiał dowodowy w sprawie, wszechstronnie go oceniła w sposób swobodny lecz nie dowolny, prawidłowo ustaliła przychód z niezaewidencjonowanych wpłat za wizyty pacjentów w drodze oszacowania oraz podała w pełni motywy rozstrzygnięcia. Ustalenie przychodu przy przyjęciu między innymi: istnienia przypadków wypisywanie recept poza odpłatnymi wizytami lekarskimi, przepisywania błędnie wystawionych recept, realizowania recept w innych aptekach /poza apteką "A."/, przy realizowaniu przez spółkę innych usług medycznych o których mowa wyżej, z którymi nie wiązało się wystawienie recepty, w świetle zebranych dowodów w sprawie - nie daje podstaw podzielenia zarzutów skargi o dowolności dokonanego szacunku. Zdaniem Sądu, nie naruszono zasad procedury w taki sposób by miało to wpływ na poprawność rozstrzygnięcia, zwłaszcza w kwestii dopuszczalności dowodu z recept lekarskich czy ujawniania nazwisk pacjentów. Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia dowodu, zaś z jej art. 180 wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanym stanie faktycznym i w świetle ustawy o zawodzie lekarza przeprowadzenie dowodu z recept nie można uznać za sprzeczne z prawem. Dane osobowe z recept nie były przetwarzane, a wykorzystano je zgodnie z zakresem kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania spółki. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego naliczenia przychodu z nieodpłatnego najmu lokalu dla spółki, Sąd wskazał - powołując się na art. 861 par. 1 Kc - iż wspólnik wprawdzie może wnieść prawo najmu jako aport do spółki, jednakże okoliczność taka winna być wykazana, co w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, kierowano się treścią art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalono wartość tego świadczenia według cen rynkowych stosowanych w N. w dacie otrzymania świadczenia. Skarżący, działając w trybie art. 101 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, wnieśli skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie przepisów postępowania art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów stawianych przez skarżącego decyzji Izby Skarbowej w sposób należyty, oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach przeprowadzonych przez organ podatkowy w sposób niezgodny z prawem, a nadto na dowolnej ocenie przedstawionych dowodów w sposób nie odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego, 2. naruszenie prawa materialnego - art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 861 Kc polegające na zakwalifikowaniu używania nieruchomości stanowiącej własność wspólników spółki cywilnej "M." jako nieodpłatnego świadczenia w naturze podczas gdy w rzeczywistości przekazanie przez wspólników lokalu do używania przez Gabinety Lekarskie "M." było wkładem do spółki w rozumieniu art. 861 Kc o czym świadczy treść umowy i sposób obliczania i odprowadzania opłaty skarbowej. W uzasadnieniu przywołanych podstaw autor skargi kasacyjnej zakwestionował zasadność istnienia podstaw do odrzucenia ksiąg podatkowych jako dowodu i przeprowadzenie szacunku co do określenia podstaw opodatkowania. Podważał również metodę szacunku. Co do przyjęcia przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z własnego lokalu zwrócił uwagę, że osoba prowadząca działalność w formie spółki cywilnej ma prawo wykorzystywać w tym celu własną nieruchomość. Tak było w niniejszym wypadku. Współwłaścicielami nieruchomości, w której początkowo zlokalizowane były gabinety Spółki "M." są wspólnicy spółki. Przekazali oni do korzystania przez Spółkę lokale w swojej nieruchomości. Taka czynność jest możliwa zarówno w świetle uregulowań prawa cywilnego /wniesienie tytułem wkładu prawa do korzystania z rzeczy/ jak w świetle prawa podatkowego. Podniesiono także, że przepisy dotyczące wystawiania recept nie przewidują możliwości wykorzystywania ich w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Skarżących, wyrok z dnia 13 listopada 2003 r. narusza art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 8 ust. 1 pkt 7, 8 i 13a oraz ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwestionuje odliczenia od dochodu wydatków związanych z rehabilitacją, w sytuacji gdy udokumentowano zarówno ich poniesienie jak i uprawnienie do takich odliczeń. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu małż. Małgorzaty i Jerzego P. pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Rozpoznawany środek odwoławczy wniesiony został w nadzwyczajnym trybie stworzonym na okres przejściowy przez przepisy wprowadzające reformę sądownictwa administracyjnego. Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, a taka była sytuacja skarżących, strona mogła, w terminie do dnia 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a. Przedmiotem zaskarżenia był wyrok Sądu /art. 173 par. 1 p.p.s.a./. Skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na dwóch podstawach: - naruszeniu /przez Sąd/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, - naruszeniu /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Równocześnie art. 176 p.p.s.a. wskazuje wymagania jakim, dla swej skuteczności, winna odpowiadać skarga kasacyjna. Wymaganiom w tym zakresie skarga małż. P. dalece nie odpowiadała. Art. 133 par. 1 p.p.s.a. stanowi, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Jak wynikało z przedstawionych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. nadesłała NSA Ośrodkowi Zamiejscowemu w Krakowie odpowiedź na skargę Małgorzaty P. i Jerzego P. na swoją decyzję z 20 czerwca 2001 r. (...) w piśmie z 6 września 2001 r., wypełniając w ten sposób dyspozycję art. 54 par. 2 p.p.s.a. Skarga rozpoznawana była na rozprawie przed Sądem w dniu 13 listopada 2003 r., przy udziale pełnomocnika skarżących, a wyrok został wydany w tym samym dniu, po zamknięciu rozprawy. Autor skargi kasacyjnej ani jednym zdaniem nie wskazał na czym polegało naruszenie przez Sąd tego przepisu /wskazanego jako podstawa kasacyjna/ i jaki był wpływ naruszenia na treść wyroku. Wywiedziony zarzut w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /naruszenia przepisów postępowania/ dotknięty jest jednak jeszcze dalej posuniętym błędem. Jak wyżej wskazano zaskarżony wyrok wydany został po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 13 listopada 2003 r. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w tym i jej art. art. 133 par. 1 i 54 par. 2, weszła w życie 1 stycznia 2004 r. /art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ... - cyt. wyżej/. Zatem powołanych przepisów proceduralnych nie mógł naruszyć Sąd orzekający na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej stwierdzić należy, iż zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Skarżący nie wskazali na czym polegała niewłaściwa interpretacja tego przepisu lub jego niewłaściwe zastosowanie /przez Sąd/ przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej i jaka - ich zdaniem - winna być właściwa interpretacja lub właściwe zastosowanie tego przepisu. Tylko tak wywiedzioną i uzasadnioną podstawę kasacyjną dopuszcza art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Skarżący nie uzasadnili również zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 6 ust. 1 pkt 7, 8 i 13a oraz ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie odliczeń od dochodu wydatków związanych z rehabilitacją. Nie było przy tym jasne do jakiego aktu i organu ten zarzut miał się odnosić, skoro Skarżący nie dokonywali w zeznaniu podatkowym odliczeń rehabilitacyjnych, a zatem Izba Skarbowa nie miała czego w tym zakresie kwestionować w zaskarżonej decyzji. Całe uzasadnienie skargi, zaprezentowane wyżej, poświęcone było polemice z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe, uznaną przez Sąd za mieszczącą się w ramach zakreślonych przepisami o postępowaniu podatkowym - ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Podstawową zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Konsekwencją związania podstawami skargi kasacyjnej jest pozostawanie w mocy tych elementów orzeczenia wydanego w I instancji, które nie zostały podważone właściwie postawionym zarzutem. Skoro ustalenia faktyczne dokonane przez Izbę Skarbową w K., uznane następnie za zgodne z prawem przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, nie zostały skutecznie podważone właściwymi zarzutami mieszczącymi się w drugiej podstawie wymienionej w art. 174 p.p.s.a. to ustalony stan faktyczny nie mógł być podważony zarzutami naruszenia prawa materialnego. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.