I FNP 2/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi "A." Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1292/10 oddalającego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 419/10 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lutego 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku. 1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1292/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 419/10, w sprawie ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 2. Od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stał się prawomocny z chwilą ogłoszenia, Skarżąca pismem z dnia 4 marca 2011 r. wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia (dalej również jako "skarga"). Zaskarżając w całości przedmiotowy wyrok, oraz wnosząc na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) o stwierdzenie jego niezgodności z prawem, jak również na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania, zgodnie z art. 285d p.p.s.a., zarzuciła rażące naruszenie w nim norm prawa Unii Europejskiej, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie: art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 zdanie pierwsze, art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako VI Dyrektywa). 3. W uzasadnieniu skargi jej autorka w pierwszej kolejności przytoczyła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach odwołując się do motywów oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Spółki podała, że Sąd ten w wyroku, o którego stwierdzenie nieważności wniosła, zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur zakupu telefonów komórkowych, ponieważ uznał – mając na względzie przepisy art. 4 pkt 4, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) i art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.), że nie jest eksportem towarów potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, jeżeli nie nastąpił on w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych o których mowa w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 1993 r. albo w związku z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT z 2004 r. NSA zakwestionował dokonanie przez Skarżącą eksportu telefonów komórkowych na rzecz odbiorców, osób prawnych - Towarzystwa z ograniczoną odpowiedzialnością "K." oraz "T." z Ukrainy jak również "A.P." z Rosji – gdyż stwierdził, że w sprawie – co wynikało z ustaleń faktycznych, niepodważonych skutecznie w skardze kasacyjnej - nie można było przyjąć, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z powodu braku drugiej strony takiej czynności, tym samym według Sądu nie wystąpiły wszystkie przesłanki z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z 2004 r., warunkujące uznanie danej czynności za eksport towarów tj.: (1) wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, (2) potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, (3) dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Powyższe rozważania zadaniem autorki skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do rażącego naruszenia art. 17 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 zdanie pierwsze i w zw. z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, bowiem z wymienionych przepisów wynika, że w przypadku, w którym Skarżąca wykorzystywała towary, które następnie sprzedawała, do czynności opodatkowanych, miała prawo do odliczenia kwot z faktur zakupowych towarów, którymi następnie handlowała. Zatem skoro – jak wskazał NSA – organy podatkowe nie kwestionowały faktu sprzedaży telefonów, otrzymania przez Skarżącą zapłaty oraz wywozu telefonów za granicę, uznać należy, że nastąpiła dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy. W szczególności zdaniem Strony wnoszącej rozpoznawaną skargę w przedmiotowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszona została zasada neutralności podatku VAT, będąca jedną z podstawowych zasad wskazanych w VI Dyrektywie, dlatego jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) ograniczenia prawa do odliczenia, wprowadzonego po to aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) dyrektywy (wyrok ETS, C – 37/95). Kolejno powołując się na wyrok ETS w sprawie C-255/02 Halifax Skarżąca wskazała, iż w orzeczeniu NSA nie wykazano, że zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. W związku z tym NSA wydając skarżone orzeczenie winien zastosować prawidłowo przede wszystkim normę wynikającą z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, która stanowi, że "Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów". Definicję legalną dostawy towarów zawiera art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, który stanowi, że " >>Dostawa towaru<< oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel." W sprawie ani organy, ani tym bardziej sądy, w tym NSA, nie zakwestionowały, iż nastąpiła sprzedaż, oraz że towar został wywieziony poza obszar celny Unii Europejskiej, co potwierdzają stosowne instytucje państwowe (organy celne). Zatem Strona, występując jako podatnik w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, dokonała przemieszczenia towaru, wyzbywając się ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Na okoliczność tą – według autorki skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia - wskazał NSA w przedmiotowym wyroku, stwierdzając w różnych miejscach uzasadnienia, że "organy podatkowe nie kwestionowały faktu sprzedaży telefonów, otrzymania przez skarżącą zapłaty oraz wywozu telefonów za granicę." Argumentując dalej swoje stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, aby doszło do dostawy w rozumieniu tego przepisu wystarczy, żeby doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą w taki sposób, że nabywca może nią do pewnego stopnia dysponować jak właściciel. Skoro, jak stwierdzono w wyroku NSA, "organy podatkowe nie kwestionowały faktu sprzedaży telefonów, otrzymania przez skarżącą zapłaty oraz wywozu telefonów za granicę", to znaczy, że doszło do przekazania ekonomicznego władztwa nad towarami, ergo, doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy. Powyższe oznacza, według Skarżącej, że bez wątpienia doszło do czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy. Tak więc, dokonując nabycia towarów, które następnie w drodze eksportu były sprzedawane, Spółka miała prawo do odliczenia, podatku w momencie, w którym odliczany podatek stał się wymagalny. Jej zdaniem wynika to wprost z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy. Końcowo, mając na względzie wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08 Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie za rażące naruszenie prawa uznaje się również – obok sytuacji oczywistego dysonansu pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym orzeczeniem – takie uchybienie w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Zgodnie z art. 285j p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw. Związanie granicami zaskarżenia oznacza, że NSA nie może w swoim orzekaniu wyjść poza tę część zaskarżonego orzeczenia, która została zaskarżona. Związanie natomiast granicami podstaw oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy kwestionowane orzeczenie narusza inne przepisy niż te, które zostały wskazane w skardze. 5. W rozpoznawanej sprawie formalnoprawną podstawę skargi stanowi art. 258a § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego traktuje się jak orzeczenia wydane w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi. Wobec tego należy wskazać, że przez normy prawa Unii Europejskiej rozumie się normy prawa wynikające ze źródeł prawa Unii Europejskiej, zwłaszcza z przepisów prawnych wydawanych na podstawie obowiązujących traktatów, tj. Traktatu o Unii Europejskiej, Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Energii Atomowej. Źródła prawa Unii Europejskiej można podzielić na źródła prawa pierwotnego i prawa pochodnego. Do pierwszej kategorii zaliczamy: wszystkie traktaty założycielskie, ich kolejne modyfikacje, traktaty akcesyjne, ogólne zasady prawa oraz prawo zwyczajowe. Natomiast źródłami prawa pochodnego są akty poszczególnych instytucji Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 288 Traktatu o Unii Europejskiej aktami prawnymi Unii Europejskiej są: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje (mające charakter wiążący), oraz zalecenia i opinie (mające charakter niewiążący). Ponadto do aktów prawa pochodnego należy zaliczyć umowy zawierane przez Unię albo przez państwa członkowskie (por. B. Dauter, R. Hauser, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, Materiały szkoleniowe 2010, nr 9, str. 26; A. Wróbel (red.), Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Warszawa 2005, str. 76). 6. Niewątpliwie VI Dyrektywa Rady UE 77/388//EWG z dnia 17 maja 1977 r., należy do źródeł prawa Unii Europejskiej, co więcej – do końca 2006 r. – był to akt o podstawowym znaczeniu w zakresie harmonizacji podatku od wartości dodanej wewnątrz UE. Adaptacji przepisów VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego dokonano ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która obowiązywała zasadniczo (niektóre bowiem przepisy – co nie ma jednak znaczenia w sprawie – poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały derogowane przez nową ustawę wcześniej) od 1 maja 2004 r. co związane było z akcesją Polski do Wspólnoty. Mając powyższe na uwadze podkreślenia wymaga okoliczność związana ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, a której nie zauważa autorka skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Mianowicie poza sporem jest, że decyzje organów podatkowych wydane wobec Spółki częściowo dotyczą okresów rozliczeniowych sprzed akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do UE, tj. okresów przed 1 maja 2004 r., a o obowiązywaniu w polskim porządku prawnym norm prawa Unii Europejskiej możemy mówić właśnie od dnia przystąpienia Polski do jej struktur, a więc od 1 maja 2004 r. i dopiero od tego momentu istnieje obowiązek prawny jego uwzględniania w toku rozpatrywania indywidualnych spraw. Konstatacja ta znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie stwierdzał, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to stosowania tego prawa w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Oznacza to, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy sprzed przystąpienia (por. w szczególności wyrok ETS z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson, w sprawie C-302/04, Ynos, a także postanowienie z 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06, Ceramika Paradyż sp. z o.o.). Tymczasem wydane w sprawie wobec Spółki decyzje organów podatkowych dotyczą wszystkich miesięcy 2004 r. Zatem, zasadny wydaje się wniosek, iż na gruncie rozpoznawanej sprawy ewentualne stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia skutkujące wystąpieniem odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa za wyrządzona szkodę mogłoby odnosić się jedynie do tych stanów faktycznych objętych kontrolowanymi aktami organów podatkowych, których konsekwencje w sferze prawa podatkowego reguluje ustawa o VAT z 2004 r. Wobec tego w dalszej części niniejszego uzasadnienia poddane analizie pod kątem ich zgodności z prawem Unii Europejskiej zostaną jedynie przepisy tej właśnie ustawy będące obok przepisów ustawy o VAT z 1993 r., podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku. 7. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów, skierowanych w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezbędnym jest przypomnienie, iż myśl art. 285d zdanie drugie p.p.s.a., podstawą skargi nie mogą być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Oznacza to, że skarżący nie może kwestionować dokonanych przez organy administracji publicznej i przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę swojego rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych ani też kwestionować oceny dowodów dokonanej w toku postępowania sądowego oraz administracyjnego. Wobec tego stan faktyczny, który stał się podstawą do zastosowania w skarżonym wyroku, przepisów prawa materialnego należy uznać za bezsporny. Jako, że determinował on zastosowanie przepisów prawa materialnego, które to również działanie, zdaniem Skarżącej spowodowało niezgodność wyroku z prawem Unii Europejskiej przez rażące naruszenie w nim norm wynikających z przepisów tej organizacji międzynarodowej konieczne jest przypomnienie tych okoliczności w jakich przedmiotowy wyrok zapadł. Otóż organy ustaliły, a Sąd kasacyjny, wobec nieskutecznych zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, przyjął, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu telefonów komórkowych, których wcześniej wywozu poza obszar Wspólnoty dokonała na rzecz dwóch kontrahentów z Ukrainy i jednego z Rosji. Stwierdzono jednak, iż wywóz ten nie stanowił eksportu towarów z powodu niespełnienia wszystkich warunków do zaistnienia eksportu towarów określonych w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z 2004 r. Mianowicie uznano, że wywóz przedmiotowych towarów nie nastąpił w wykonaniu dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r., bowiem nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz wskazanych na dokumentach eksportowych i fakturach podmiotów. 8. W myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym w okresie właściwym dla stanu faktycznego sprawy) przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez: a) dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. Aby zatem daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione następujące przesłanki: - wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium wspólnoty, - potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, - wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT z 2004 r. W konsekwencji – co istotne na gruncie rozpoznawanej sprawy – jeżeli wywóz towarów nie następuje w wykonaniu dostawy towarów, wówczas nie stanowi on eksportu. Jako sam wywóz nie będzie on podlegał opodatkowaniu, nie będzie jednak również związany ze sprzedażą opodatkowaną (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, wyd. Wolters Kluwer 2009, str. 43). Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 877/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że "do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (...)". Pojęcie dostawy towarów zdefiniowano w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. jako "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)". W przepisie tym ustawodawca zawęził jednak rozumienie pojęcia dostawy towarów do takich form przeniesienia władania rzeczami w sensie ekonomicznym, które pod względem jurydycznym są najbardziej zbliżone do prawa własności. Nie każde zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, wyd. UNIMEX, Wrocław 2007, str. 28-29). Podstawową czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, która zawiera się w pojęciu dostawy towarów jest sprzedaż towarów. Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako K.c.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, kauzalnym, ekwiwalentnym i odpłatnym. Do niezbędnych elementów konstrukcyjnych, pozwalających zakwalifikować konkretną umowę jako umowę sprzedaży (essentialia negotii), w świetle art. 535 K.c., zalicza się strony (sprzedawcę i kupującego), określone ich role w stosunku prawnym oraz przedmioty ich wzajemnych świadczeń. Zatem aby można było mówić o sprzedaży w kodeksowym rozumieniu, w konsekwencji o dostawie towarów w znaczeniu jakie temu pojęciu nadaje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., obie strony dostawy towarów powinny być oznaczone (vide: wyrok NSA, sygn. akt I FSK 877/07). W powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono ponadto, że jeżeli oznaczony w fakturze i dokumencie SAD kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym), gdyż nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji, wyklucza to założenie, że miał miejsce eksport towarów. 9. Odnosząc przedstawione rozważania do stanu faktycznego jaki przyjęto za podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego, w zaskarżonym skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że organy a następnie Sąd administracyjny prawidłowo w tym stanie faktycznym zakwestionowały dokonanie wywozu telefonów komórkowych poza terytorium Wspólnoty na rzecz dwóch kontrahentów Spółki z Ukrainy i jednego z Rosji w wykonaniu dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r., dochodząc do wniosku, iż kontrahentami czynności sprzedaży nie były wymienione w fakturach podmioty, co do których postępowanie dowodowe wykazało, że zawarcie z nimi kontraktu jest fikcją. W stosunku bowiem do kontrahenta z Federacji Rosyjskiej, tj. "A.P." ustalono, że nie istnieje on pod wskazanym adresem i nie jest zarejestrowany jako podmiot gospodarczy działający na terenie Federacji Rosyjskiej. W stosunku natomiast do kontrahentów Skarżącej z Ukrainy poczynione ustalenia dowiodły, iż: "K." Towarzystwo z ograniczoną odpowiedzialnością, nie prowadziło interesów ze Skarżącą, nie stwierdzono u niego obrotu telefonami komórkowymi nie zatrudniało, ani też nie upoważniało nikogo (w szczególności osób wskazanych jako mających odbierać wywożone towary) do reprezentowania go w interesach ze Spółką; z kolei odnośnie "T." ustalono, że na początku roku 2004, przed wystawieniem pierwszej faktury na ten podmiot został on wyrejestrowany z działalności gospodarczej. 10. Podsumowując ten wątek uzasadnienia należy jednoznacznie stwierdzić, że aby doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel czyli do dostawy towarów niezbędnym warunkiem jest aby prawo to zostało przeniesione na rzecz podmiotów uwidocznionych na dokumentach odzwierciedlających zaistniałą transakcję (w rozpoznawanej sprawie na dokumentach eksportowych i fakturach). Nie można zaakceptować stanowiska wynikającego z uzasadnienia zarzutów rozpoznawanej skargi, że przeniesienie tego prawa nawet na podmiot inny niż wskazany na dokumentach eksportowych skutkuje zaistnieniem dostawy towarów. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zbliżone jest do prawa własności a więc do jego przeniesienia, co do zasady niezbędna jest wola tego na kogo to prawo przechodzi. W sytuacji zatem gdy wskazany na dokumentach podmiot nie jest tym rzeczywistym kontrahentem albo gdy w rzeczywistości nie ma żadnego kontrahenta podmiot uwidoczniony na dokumentach jako ten, który nie wyraża woli do przejścia tego prawa nie może stać się podmiotem prawa do rozporządzania danymi dobrami materialnymi jak właściciel. 11. Obowiązująca w okresie właściwym dla stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy VI Dyrektywa w art. 15 ust. 1 wprowadzała zwolnienie od podatku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty. Nie definiowała ona jednak pojęcia eksportu towarów, opierając się w tej mierze w całości na zasadach określonych w art. 161 – 162 Rozporządzenia Rady (EWG), Nr 2913/92 z 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. 1992.302.1, dalej jako WKC), dotyczących zastosowania zwolnienia dla przypadków, w których towary będące przedmiotem dostawy są wysyłane lub transportowane poza terytorium Wspólnoty. Należy równocześnie zauważyć, że w art. 15 VI Dyrektywy ustawodawca unijny wprowadzając zwolnienie od podatku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Wspólnoty, określił, że zwolnienie to odbywać się będzie na zasadach ustalonych przez Państwa Członkowskie ustanowionych w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takiego zwolnienia oraz w celu zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikania opodatkowania i nadużyć. Dlatego uznać należy, że polski ustawodawca mógł określić warunki w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z 2004 r. jakie muszą być spełnione aby można było daną czynność uznać za eksport towarów. Przy czym warunek wysyłania lub transportowania towarów poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu dostawy towarów wynika już z samego brzmienia art. 15 ust. 1 VI Dyrektywy. W art. 15 VI Dyrektywy zwalnia się od podatku dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty. Definicja dostawy towarów w tym unijnym akcie prawnym znajduje się w jego art. 5 i brzmi: "Dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel". Co do zasady więc odpowiada ona definicji zawartej w polskiej ustawie o VAT z 2004 r. (art. 7 tej ustawy). Zdaniem autorki rozpoznawanej skargi – wbrew temu co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku - w sprawie doszło do dostawy towarów ponieważ towar w postaci telefonów komórkowych został wywieziony za granicę, a "w sprawie ani organy, ani tym bardziej sądy, w tym NSA, nie zakwestionowały, iż nastąpiła sprzedaż, (...). Zatem Strona, występując jako podatnik w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, dokonała przemieszczenia towaru, wyzbywając się ekonomicznego władztwa nad rzeczą". W kontekście prezentowanego stanowiska strony Skarżącej należy zwrócić jeszcze raz uwagę na okoliczność, że aby doszło do dostawy towarów musi zostać przeniesione prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie tego prawa, inaczej niż wyzbycie się wymaga czynnego udziału obu stron, aby bowiem nabywca miał swobodę w dysponowaniu danym dobrem materialnym musi mieć świadomość, że jest ono w jego posiadaniu. Ponadto podmioty między którymi dochodzi do przeniesienia tego prawa muszą być identyfikowalne, a całą transakcję muszą odzwierciedlać zgodne z rzeczywistością dokumenty będące dowodem eksportu. Na konieczność posiadania dowodu eksportu wskazuje już akapit drugi art. 15 VI Dyrektywy, który przewiduje, że dowodem eksportu jest faktura lub inny dokument ją zastępujący. Bez wątpienia dokument taki powinien odzwierciedlać rzeczywistość aby mógł być dowodem zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Mimo, iż komentowany drugi akapit odnosi się do eksportu towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Wspólnoty przez lub na rachunek nabywcy niemającego przedsiębiorstwa na terytorium danego państwa, to dokonując oceny zgodności uregulowania krajowego, dotyczącego warunków uznania wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty za eksport towarów, z prawem wspólnotowym, nie można, jak czyni to Skarżąca, ograniczać analizy porównawczej do jedynie wybranych konkretnych przepisów z obu systemów prawnych ale niezbędne jest uwzględnienie całego porządku prawnego obowiązującego w prawodawstwie wspólnotowym. W świetle powyższego zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku NSA art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy nie znalazł uzasadnienia. 12. Podobnie jak polska ustawa o VAT z 2004 r., również VI Dyrektywa w art. 17 uzależniała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Konsekwencją zatem braku w sprawie eksportu towarów z powodu niezaistnienia jednego z niezbędnych warunków tego eksportu, tj. niewystąpienia dostawy towarów, było zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych telefonów komórkowych, nie zostały one bowiem wykorzystane do czynności opodatkowanych. Zaskarżony wyrok zatem nie narusza również art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy ponieważ zakwestionowanie prawa do odliczenia nastąpiło w decyzji organów podatkowych, których słuszność potwierdził NSA na podstawie przepisów krajowych przewidujących (w zakresie rozpoznawanej sprawy) takie same warunki odliczenia jak przepisy Unijne. Odnosząc się natomiast w tym miejscu do powołanego w uzasadnieniu skargi wyroku ETS, C-255/02 Halifax, trzeba powtórzyć, że warunki od których zależało zaistnienie eksportu towarów zostały wprowadzone przez Państwa Członkowskie w celu zapobieżenia nadużyciom, do czego upoważniała VI Dyrektywa. Uzależnienie eksportu towarów od wystąpienia dostawy towarów nie narusza zasady neutralności podatku VAT skoro zostało wprowadzone już w samej dyrektywie (art. 15 VI Dyrektywy). Natomiast z całą pewnością za niezgodne z prawem wspólnotowym należy uznać prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku braku wykorzystywania towarów (co w niniejszej sprawie zostało dowiedzione) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie brak dostawy towarów spowodował, że nie zostały spełnione nawet formalne przesłanki aby możliwe było zrealizowanie przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie telefonów komórkowych. 13. Analizowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie narusza również art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy. Spółkę pozbawiono prawa do odliczenia z powodu niewystąpienia dostawy towarów co w konsekwencji skutkowało brakiem wszystkich warunków do zaistnienia eksportu towarów. Nie kwestionowano natomiast, że Skarżąca nie jest podatnikiem w rozumieniu powołanych przepisów VI Dyrektywy, ani ,że nie prowadzi działalności gospodarczej. 14. Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 VI Dyrektywy. Brak dostawy towarów spowodował, że nie wystąpiła czynność eksportu, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 15. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżony skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie narusza wskazanych w skardze przepisów VI Dyrektywy. 16. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 285k § 1 orzekł jak w sentencji.