I FSK 1014/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółki z o. o. w P. (dawniej A. Spółki z o. o. w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1330/03 w sprawie ze skargi A. Spółki z o. o. w G. (obecnie K. Spółki z o. o. w P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną , 2) zasądza od K. Spółki z o. o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 300 zł (trzysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 marca 2006 r., I SA/Gd 1330/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Spółki z o.o. w G. (obecnie K. Spółka z o.o. w P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. (utrzymującą w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z [...]). W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że Spółka w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002 r. wykazała m.in. sprzedaż traktowaną jako eksport, opodatkowaną stawką 0%, o wartości 116.246 zł. Urząd Skarbowy ustalił, że kwota ta wynika z wystawionych 31 maja 2002 r. przez I. SA w W. faktur VAT za usługi budowlano-montażowe oraz że na mocy umowy ramowej z 11 marca 2002 r. zawartej z I. Spółka A. zobowiązała się do wykonania robót i usług określonych w kontraktach zawieranych przez I. z kontrahentami zagranicznymi. W oparciu o umowę ramową i umowy szczegółowe zostało podpisane porozumienie, na podstawie którego Spółka A. zobowiązała się do wykonania czynności, których celem było przygotowanie pracowników wraz z nadzorem do podjęcia pracy w Niemczech. Zapłata należności wynikających z wystawionych faktur została dokonana przez kontrahentów niemieckich na konto I. Ustalono, że Spółka A. nie uiszczała należności dotyczących zawartych umów oraz nie otrzymywała środków z tytułu wystawionych faktur. Spółka nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie przedmiotowych usług. W związku z powyższym Urząd uznał, że Spółka nie była uprawniona do opodatkowania świadczonych na rzecz I. SA usług preferencyjną stawką podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania Spółki, uznawszy, że Urząd Skarbowy zasadnie podważył wiarygodność wykonania przez nią usług budowlano-montażowych w Niemczech, na które zostały wystawione faktury z 31 maja 2002 r. Za przyjęciem takiego stanowiska, zdaniem Dyrektora, przemawiają następujące okoliczności: - Spółka o kapitale zakładowym 50.000 zł została założona 14 stycznia 2002 r., udziały w niej zostały pokryte aportem w postaci 2 wiertarek udarowych, szlifierki kątowej, 3 drabin i rusztowania aluminiowego, zestawu komputerowego i gotówki w kwocie 15.300 zł; zatrudniała 2 osoby, przebywające do końca 2002 r. na urlopach bezpłatnych, * zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu, Spółka świadczyła usługi polegające na naborze pracowników do pracy w Niemczech, który następnie byli zatrudniani przez I., natomiast przedmiotem kontraktów zawartych przez I. o łącznej wartości ponad 505 tys. euro - których wykonawcą miała być Spółka A. - była budowa obiektów w Munster, Stuttgarcie i Düsseldorfie, * usługi budowlano-montażowe w Niemczech zostały wykonane przez pracowników I.; zostały także przez tę firmę sfinansowane, co potwierdzają kalkulacje kosztów realizacji kontraktów budowlanych i zestawienia wydatków dewizowych poniesionych przez I.. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że umowa zawarta między Spółką A. a I., bez względu na zastosowaną konstrukcję dokumentu oraz zawarte w niej zapisy, nie stanowi dowodu, że eksport faktycznie miał miejsce. Tak samo jak fakt uznania wzajemnych zobowiązań i przyjęty sposób rozliczeń, tj. dokonywane między spółkami przelewy bądź kompensaty, których nie potwierdzają inne okoliczności sprawy. Również dokumenty, takie jak kalkulacja kosztów realizacji kontraktów budowlanych i zestawienie wydatków dewizowych, jakie poniósł I. nie dowodzą, że wykonawcą zafakturowanych usług była Spółka A. Przeciwnie, w ocenie organu, powoływane przez Spółkę dokumenty świadczą jednoznacznie, że wykonawcą przedmiotowych robót budowlanych był położony w Niemczech zakład I., który ponosił koszty realizacji kontraktów zawartych z kontrahentami niemieckimi. Organ wziął także pod uwagę, że podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów towarzyszących realizacji zafakturowanych usług (dziennika budowy, protokołu odbioru robót itp.), na których figurowałaby Spółka A, a które co do zasady stanowią podstawę rozliczenia prac między kontrahentami, zaś przedstawione przez stronę dowody, w tym wielokrotnie zmieniane oświadczenia, pozostają w sprzeczności ze sobą oraz z zebraną dokumentacją. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że usługi dokumentowane fakturami z 31 maja 2002 r. nie zostały w rzeczywistości wykonane przez skarżącą Spółkę. Sąd, przedstawiając wywody skargi, podał, że Spółka zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego o niewykonywaniu przez nią usług poza granicami kraju, podnosząc, że fakt wykonywania czynności polegających na eksporcie usług potwierdzają przedłożone umowy, faktury, zestawienie wydatków dewizowych poniesionych przez I. i uwzględnionych w rozliczeniu z I., powodujących, zdaniem skarżącej, że koszty związane z faktycznym wykonaniem kontraktów zawartych przez I. ponosiła i wykonywała kontrakty, w jego imieniu, jako wykonawca skarżąca Spółka. Podniosła, że art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie precyzuje, czy usługę może wykonać samodzielnie zarząd spółki, czy przy pomocy innych osób, zatrudnionych na umowę o pracę, zlecenie, czy też w ogóle bez umowy, a ewentualne naruszenia w tym względzie nie mają wpływu na VAT. Jej zdaniem, również okoliczności związane z realizacją robót nie potwierdzają stanowiska organów skarbowych. Z uwagi na powyższe, Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3 i art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy przez przyjęcie, że przepisy zobowiązują podatnika do dokumentowania eksportu innymi dokumentami, aniżeli przewidują obowiązujące przepisy. Ponadto podniosła zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, 139, 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 2 w zw. z art. 196 § 3, art. 187 § 1, art. 191 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8, 9 i 10 Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd na wstępie swoich rozważań zaznaczył, że kwestią sporną pozostawała okoliczność, czy skarżąca Spółka faktycznie świadczyła usługi budowlano-montażowe na rzecz kontrahentów niemieckich poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przy realizacji inwestycji zakontraktowanych przez I., a w związku z tym, czy była uprawniona do zastosowania stawki 0% wynikającej z art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, argumentacja organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie jest słuszna. Sąd, po powołaniu się na art. 4 pkt 6 tej ustawy, nie zgodził się z sugestią skarżącej, że sam fakt zawarcia umów jest wystarczającym dowodem rzeczywistego wykonania usług za granicą; pojęcie "wykonania usług" oznacza fizyczne spełnienie określonych czynności na terytorium innego państwa - ma tu znaczenie istota terytorialności. Skarżąca Spółka nie przedstawiła tzw. bezpośrednich dowodów, jak choćby dziennika budowy prowadzonego dla poszczególnych inwestycji, protokołów odbioru, zestawienia wydatków i kosztów ponoszonych przez spółkę przy realizacji robót, list zatrudnianych w tym celu pracowników, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego wykonania przez nią zafakturowanych usług eksportowych, jak również nie wyjaśniła zaistniałych w sprawie rozbieżności i sprzeczności (wynikających także z wielokrotnie zmienianych przez samą skarżącą oświadczeń). Sąd zwrócił uwagę, że umowy szczegółowe, na których podstawie skarżąca zobowiązała się do wykonania zakontraktowanych przez I. inwestycji zostały zawarte 5 czerwca 2002 r., a faktury za usługi polegające na wykonaniu prac budowlano-montażowych przy realizacji tych inwestycji wystawiono 31 maja 2002 r. Brak jest także dowodów, że skarżąca zatrudniała pracowników do wykonania prac budowlanych w Niemczech, bowiem z powołanych przez Spółkę postanowień porozumienia z 11 marca 2002 r. wynika jednoznacznie, że zobowiązała się ona do wykonania czynności, których celem było przygotowanie pracowników wraz z nadzorem do podjęcia pracy w Niemczech przy realizacji kontraktów określonych w umowach szczegółowych, a podmiotem zawierającym umowy o prace ze skierowanymi do pracy za granicą jest I.; fakt, że pracodawcą był I. potwierdziła sama skarżąca w toku kontroli podatkowej. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na zakres (rozmiar i wartość realizowanych obiektów) zakontraktowanych przez I. inwestycji budowlanych, których wykonawcą miała być skarżąca, oraz środki, jakimi w tym okresie dysponowała - środki trwałe, kapitał, liczbę pracowników. W świetle powyższych okoliczności, niewiarygodne było, że Spółka faktycznie wykonała przedmiotowe roboty budowlane w Niemczech. Zasadne, zdaniem Sądu, było przyjęcie, że prace budowlano-montażowe wykonał I., co potwierdza materiał dowodowy. W tym celu I. zatrudniał pracowników z kraju, za pośrednictwem skarżącej Spółki, ponosząc wszystkie koszty pracy. Nadto, przedstawiane przez podatnika kalkulacje kosztów realizacji kontraktów budowlanych oraz zestawienia wydatków dewizowych wskazują jednoznacznie, że zostały poniesione przez I. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że zapłata należności wynikających z wystawionych faktur została dokonana przez kontrahentów niemieckich na konto I., a nie na rzecz skarżącej Spółki. Organy ustaliły także, że skarżąca nie uiszczała należności dotyczących zawartych umów, jak również nie otrzymywała środków z tytułu wystawionych faktur. W tym stanie faktycznym sprawy Sąd uznał, że nie jest dowolna dokonaną przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podniósł, że odmienna od organów interpretacja tych samych zdarzeń przez stronę skarżącą nie przesądza o przekroczeniu granicy swobodnej oceny zebranych dowodów. Zdaniem Sądu, wyprowadzone przez organy podatkowe na podstawie dokonanych ustaleń wnioski należy uznać za prawidłowe i logiczne. Nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez skarżącą licznych przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez przyjęcie, że obowiązujące przepisy zobowiązują podatnika do dokumentowania eksportu usług innymi dokumentami, aniżeli przewidują obowiązujące przepisy, 2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 121, ponieważ zaniechano udzielenia wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem kontroli, art. 139, ponieważ nie załatwiono sprawy w terminie przewidzianym w tym artykule, art. 178 § 1 i art. 179 § 2, ponieważ nie wystawiono postanowienia w sprawie odmowy Spółce wykonania kopii pełnej treści protokołów kontroli, przeprowadzonych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Warszawie w firmie I., art. 180 § 2 w związku z art. 196 § 3, ponieważ przyjmując od strony oświadczenie w dniu 6 sierpnia 2002 r., nie pouczono jej o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań, art. 187 § 1, ponieważ nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, art. 191, ponieważ nieprawidłowo oceniono na podstawie materiału dowodowego określony stan faktyczny sprawy, art. 200 § 1, ponieważ przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznaczył Spółce siedmiodniowego terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przywołaniu treści przepisów art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podniesiono, że przepisy tej ustawy nie wymagają takich dokumentów, jakich żądały organy skarbowe dla ustalenia stosowanej stawki VAT. Ponadto głównie odniesiono się do prowadzonego postępowania podatkowego, wskazując na naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, tj. art. 6, 8, 9 i 10 kpa. Podniesiono, że stan faktyczny sprawy został nieprawidłowo oceniony przez organy obu instancji i przez WSA, gdyż Spółka wykonywała w czerwcu 2002 r. czynności podlegające opodatkowaniu, polegające na eksporcie usług na terenie Niemiec. Strona skarżąca wskazała, że zgodnie z definicją eksportu usług, zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy o VAT, warunkiem zastosowania stawki 0 jest prowadzenie przez podatnika usług wykonywanych poza państwową RP i nie jest słuszne stanowisko Izby Skarbowej, że realizacja zasady terytorialności oznacza, że podatnik jest uprawniony do opodatkowania usług stawką preferencyjną wyłącznie, gdy usługi te wykonuje samodzielnie bądź przez zatrudnionych pracowników poza terytorium RP. Za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznała twierdzenie, że faktycznym wykonawcą usług w Niemczech był I. Podała również, że podtrzymuje w całości zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji urzędu skarbowego, powtarzając przy tym stwierdzenia zawarte w skardze do WSA, odnoszące się do podanych fragmentów zaskarżonej decyzji. Na koniec podniosła, że ustawodawca jednoznacznie uzależnił przywilej stosowania stawki 0 od obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, czyli poprawne prowadzenie ewidencji umożliwiającej poprawne sporządzenie deklaracji jest jedynym wymogiem ustawodawcy dla stosowania stawki 0, zaś Spółka prowadziła poprawnie ewidencję. Reasumując, strona skarżąca podała, że organy skarbowy dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego, dokonując jednocześnie przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów; stała się ona oceną dowolną. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje zaś, że zaskarżone orzeczenie nie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 wymienionej, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wynika, że strona skarżąca kwestionuje zarówno sposób prowadzonego postępowania podatkowego jak i dokonaną przez sąd pierwszej instancji ocenę tego postępowania i przyjęty stan faktyczny. Niemniej jednak konstrukcja zarzutów dotyczących procedury opiera się wyłącznie na przepisach Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu postępowania administracyjnego. W tym kontekście przypomnieć trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono, że podstawa kasacyjna oparta na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) odnosi się do przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego; por. np. uzasadnienie wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r, FSK 181/04 (ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36), a także wyroki z dnia 9 września 2005 r., FSK 2411/04 (LEX nr 173081) i z dnia 6 czerwca 2006 r., I FSK 927/05 (LEX nr 231111). Skarga kasacyjna -jak słusznie argumentuje się w judykaturze-stanowi bowiem środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie kolejny środek odwoławczy, który umożliwiałby ponowne dokonywanie - tym razem przez Naczelny Sąd Administracyjny - bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji. Dlatego też prawidłowo powołana podstawa kasacyjna powinna podnosić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie tylko przepisów procedury podatkowej, których wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje, oceniając jedynie prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. Wskazując więc na nieprawidłową - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - ocenę prawidłowości stosowania określonych przepisów procedury podatkowej, należy zarzut ten powiązać z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sygnalizowana wadliwość skargi kasacyjnej nie pozwala z kolei Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę działania sądu pierwszej instancji, tj. ocenę tego, czy kontrola stosowania przepisów proceduralnych (zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, normującym postępowanie podatkowe) przez organy podatkowe została przeprowadzona prawidłowo, czy nie. Zgodnie bowiem z powołanym wcześniej art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że kontrola prawidłowości zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji dokonywana jest jedynie w takich granicach, które wyznaczają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Jedynie informacyjnie można zauważyć, że powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym (p. art. 3 § 1 pkt 2 tego Kodeksu). Wskazane wyżej mankamenty rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie pozwalają nie tylko na jej uwzględnienie, ale i na ustosunkowanie się do wywodów zawartych w tym zakresie w jej uzasadnieniu. Oznacza to również, że zarzuty proceduralne jako nieskuteczne, nie podważyły przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, w tym przede wszystkim kluczowej w rozpatrywanej sprawie okoliczności niewykonania przez skarżącą Spółkę spornych usług w Niemczech. Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny jest obowiązany przyjąć za miarodajny stan faktyczny, uznany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowo ustalony. W zakresie prawa materialnego w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 4 pkt 6, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 3, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "poprzez przyjęcie, że obowiązujące przepisy zobowiązują podatnika do dokumentowania eksportu usług innymi dokumentami aniżeli przewidują obowiązujące przepisy". Wymaga wyjaśnienia, że błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, zaś niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej; por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 (LEX nr 53129), p. także B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat i M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa - Kraków 2006, s. 378 - 379 i powołane tam orzecznictwo. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni wymienionych przepisów, należy uznać niezasadność tego zarzutu. Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym definiują pojęcia eksport usług (art. 4 pkt 6) i obrotu, jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 15 ust. 1), a także określają stawkę podatkową 0 % w odniesieniu do eksportu towarów i usług oraz warunek jej stosowania (art. 18 ust. 3). Elementem koniecznym do uznania podejmowanych przez podatnika czynności za eksport usług, jako usług wykonywanych przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej, jest ustalenie czy do wykonania takich usług rzeczywiście doszło. Takie też rozumienie powołanych przepisów przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd ten wcale nie twierdził, że warunkiem uznania wykonywania określonych usług za eksport usług, czy też warunkiem stosowania preferencyjnej stawki 0 % do eksportu usług, jest jego udokumentowanie w ściśle określony sposób. Natomiast odrębnym zagadnieniem - o charakterze ściśle procesowym - jest ustalenie, czy rzeczywiście podatnik wykonywał usługi poza granicami kraju; właśnie w tym celu organy podatkowe zbierały w postępowaniu podatkowym określone dokumenty i inne dowody oraz dokonywały ich oceny w celu ustalenia tej okoliczności faktycznej. Tak więc okoliczność, że skarżąca Spółka nie wykonywała usług budowlano-montażowych wykazanych w powołanych fakturach z dnia 31 maja 2002 r., zaś ich wykonawcą był I. SA, jest elementem stanu faktycznego i jako taki nie została skutecznie podważona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym również niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego (skoro pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy). Wobec tego skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy. ,