I FSK 1015/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 494/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2012 r. do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 494/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2019 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2012 r. do grudnia 2013 r. E. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżając go w całości, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, b) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonywanie przez WSA w Poznaniu ustaleń faktycznych w zakresie uczestnictwa przez skarżącą w "karuzeli podatkowej", co skutkuje przesądzeniem przez sąd administracyjny umyślności działań zarządu skarżącej w zakresie naruszenie przepisów prawa podatkowego i tym samym przekroczenie zasady kompetencji sąd administracyjnego jedynie do oceny ustaleń organów administracji publicznej (akt sprawy), w sytuacji, w której organy podatkowe nie ustaliły, iż skarżąca uczestniczyła w "karuzeli podatkowej", c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd do zarzutu skargi w zakresie braku uwzględnienia przez organy podatkowe zachowania przez podatnika należytej staranności w doborze kontrahenta, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w przyjęciu za stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia w całości ustaleń organów podatkowych obu instancji dokonanych z naruszeniem: - art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady autonomii postępowania i w konsekwencji uczynienie podstawą swego rozstrzygnięcia ustaleń dokonanych przez inne organy administracji publicznej i tym samym pominięcie korzystnych dla podatnika okoliczności, co wpłynęło na rozstrzygnięcie i skutkowało nieuprawnionym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, - art. 188 w zw. z 122 w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika na okoliczności korzystne dla podatnika, w sytuacji dokonania przez organ podatkowy ustaleń przeciwnych i w konsekwencji brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, co wpłynęło na rozstrzygnięcie i skutkowało nieuprawnionym ustaleniem zobowiązania podatkowego, - art. 197 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rynkowych cen paliwa, z uwzględnieniem rabatów hurtowych, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, iż cena transakcji dokonanych przez podatnika była nierynkowa, - art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w zakresie w jakim organy podatkowe pominęły przy rozstrzyganiu okoliczności potwierdzające faktyczne wykonywanie zakwestionowanych transakcji, nadto potwierdzające dobrą wiarę skarżącej, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: brak zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do rozpatrzenia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków kierowców oraz przedstawicieli firm transportowych wskazanych przez K.M., Prezesa Zarządu spółki A. w trakcie przesłuchania z 6 września 2016 r. oraz innych firm wskazanych w dokumentach CMR, brak dokonania ustaleń w spółce BDP prowadzącej księgowość spółki A., odmowę przesłuchania reprezentantów zarejestrowanych odbiorców, którzy brali udział w zakwestionowanych transakcjach, brak wystąpienia do zagranicznych organów podatkowych, brak przeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunków oraz podatkowych P. (wystąpienia do spółki E. [...]), odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie rynkowej ceny paliwa, z uwzględnieniem rabatów hurtowych, niedokonanie ustaleń stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności potwierdzających faktyczne wykonywanie zakwestionowanych transakcji (korespondencję e-mail, potwierdzenia przelewów, historię rachunków bankowych, umowy), nadto potwierdzających dobrą wiarę skarżącego tj. posiadanie koncesji przez kontrahentów spółki E., zapłatę podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, udział w transakcja zarejestrowanych odbiorców, sprawdzenie kontrahentów spółki E. w zakresie dopełnienia formalności przewidzianych prawem (zarejestrowanie jako podatników VAT, składanie deklaracji VAT, posiadanie koncesji), posiadanie kaucji gwarancyjnej i w konsekwencji dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych, pominięcie przez organy podatkowe własnych ustaleń w zakresie współpracy spółki A. ze spółką R. oraz współpracy spółki A. ze spółką P. sp. z o.o. (zarejestrowanym odbiorcą), która to spółka dokonywała obciążenia spółki A. za usługi przyjęcia i odprawy celnej wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) oraz wystawiała noty księgowe obciążające spółkę A. z tytułu zapłaconego przez zarejestrowanego odbiorcę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rzecz spółki A., nadto pominięcie posiadania przez spółkę A. bazy w miejscowości K. oraz dokonywania przez spółkę R. refakturowania kosztów transportu, pominięcie faktu wskazywania spółki A. oraz A. na dokumentach przewozowych CMR oraz fakt dokonywania przez spółkę A. transakcji ze spółkami [...], dodatkowo okoliczności związanych z wystawianiem na spółkę A. faktur VAT z tytułu transportu przez przedsiębiorców D.K. oraz Usługi Transportowe [...], pominięcie faktu sprzedaży paliwa w rynkowej cenie przez kontrahentów spółki E., - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów w zakresie: oceny zeznań Prezesa Zarządu D.C. i ustalenia, iż nie zachował on należytej staranności w dobrze kontrahenta, jako organ zarządzający spółką, w sytuacji przedstawienia przez przesłuchiwanego szczegółów prowadzonej działalności oraz wskazania czynności podjętych przez spółkę celem weryfikacji kontrahentów, ustalenia, iż spółka nie przedłożyła dokumentów świadczących o staranności w doborze dostawców paliw i ich sprawdzaniu, poprzez dowolne ustalenie, iż spółka R. nie przeniosła prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel na rzecz swoich kontrahentów, w sytuacji braku zgromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego przedmiotową okoliczność, nadto dowolne ustalenie, iż z korespondencji skarżącej z kontrahentami wynikało, iż obrót paliwa miał charakter jedynie "dokumentowy", - art. 193 § 4 w zw. z 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe - rejestry zakupu w zakresie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej podatku naliczonego prowadzone były w sposób nierzetelny i w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, 2) przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez uznanie, iż w sprawie nie znajdują zastosowania postanowienia wskazanego przepisu, pomimo przysługującego skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, pomimo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazuje, iż transakcje miały miejsce i tym samym brak podstaw do kwestionowania uprawnienia skarżącej do obniżenia kwoty podatku, c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE tj.: art. 168 poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu oraz art. 178 poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż w latach 2012-2013 skarżąca spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży hurtowej oleju napędowego, opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 23%. Posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 1 lutego 2012 r. do 1 lutego 2022 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku należnego, jednak w zakresie podatku naliczonego stwierdził jego zawyżenie na skutek ujęcia w rejestrach zakupu 178 faktur VAT, mających dokumentować zakup oleju napędowego i usług transportowych, wystawionych przez [...]. W ocenie organu pierwszej instancji, spółka nie dokonywała zakupów paliwa i usług transportowych od ww. podmiotów – w ich imieniu wystawiano nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń faktury VAT, za którymi nie szła żadna faktyczna sprzedaż oleju napędowego i usług transportowych z ich strony. Według ustaleń organu podatkowego spółki te nie prowadziły faktycznej i samodzielnej działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się do pozorowania takiej działalności poprzez zarejestrowanie się jako czynny podatnik VAT, pozyskanie koncesji na obrót paliwem, składanie deklaracji podatkowych VAT i wystawianie faktur VAT dokumentujących dostawy towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie posiadały żadnego oleju napędowego, zatem nie mogły go sprzedać. Ponadto A. nie świadczyła żadnych usług transportowych. Faktury nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z 15 marca 2018 r., w której Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. Za pozostałe okresy objęte zakresem postępowania kontrolnego, tj. od stycznia do marca 2012 r. organ podatkowy 15 marca 2018 r. wydał wynik kontroli, z uwagi na brak nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za powyższe okresy. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego w imieniu spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 4 kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 10 października 2017 r., ponieważ w tym dniu wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem jego terminu Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącą pismem z 9 listopada 2017 r., doręczonym skarżącej 15 listopada 2017 r., a pełnomocnikom 13 i 14 listopada 2017 r. Zobowiązania podatkowe nie uległy zatem przedawnieniu. W zakresie istoty sporu organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do fikcyjności zakupu przez skarżącą w okresie od kwietnia 2012 r. do października oraz w grudniu 2012 r., a także od stycznia do października i w grudniu 2013 r. oleju napędowego i usług transportowych udokumentowanych 178 fakturami VAT pochodzącymi od wskazanych podmiotów, co powodowało brak prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego w łącznej wysokości 3.990.935,34 zł. Organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane rozstrzygnięcie było prawidłowe, ponieważ ustaleń dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, wystarczającego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie zakwestionowano dokonywania dostaw paliwa do skarżącej, a jedynie zakwestionowano nabycie przedmiotowego paliwa i usług transportowych od pięciu spółek wskazanych w treści przedmiotowych faktur. Analiza całego materiału dowodowego pozwoliła zaś uznać zeznania złożone przez prezesa zarządu skarżącej w zakresie dokonywania nabyć od ww. spółek za niewiarygodne. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił cały materiał dowodowy, w tym pismo od cypryjskiej administracji podatkowej. Część z dowodów wnioskowanych przez stronę została przeprowadzona, natomiast co do pozostałej organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie było potrzeby realizowania wszystkich wniosków dowodowych wobec zgromadzenia materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania regulujących w Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania oraz przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 168 i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. W sporze dotyczącym tego czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego i usług transportowych wystawionych przez wskazane podmioty, Sąd przyznał rację organom podatkowym i dlatego skargę spółki oddalił. Zdaniem Sądu stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, bez naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, w tym materiały dowodowe zebrane w innych postępowaniach dotyczących podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania organ przeprowadzał szereg dowodów bezpośrednich, m.in. przesłuchania świadków, strony, dokumentów spółki, badania ksiąg. Przeprowadzono również dowody na wniosek skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe wykazały w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym w postaci tzw. "karuzeli podatkowej". Podkreślenia wymaga, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w większości przypadków stanowią powtórzenie zarzutów skargi, do których szczegółowo odniósł się Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonując instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku podzielił stanowisko oraz argumentację w nim wyrażone i nie znalazł podstaw do jego uchylenia. Istotną dla sprawy okolicznością jest, iż wobec wszystkich wystawców zakwestionowanych faktur VAT, właściwe im organy podatkowe przeprowadziły postępowania podatkowe zakończone wydaniem ostatecznych decyzji, a ustalenia zawarte w tych decyzjach mają istotne znaczenie dla niniejszego postępowania, gdyż obrazują mechanizm działania poszczególnych firm. Praktyka taka jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, pod warunkiem zachowania reguł ustawowych związanych z gromadzenia materiału dowodowego. Podkreślić przy tym należy, iż materiały dowodowe zebrane przez inne organy podatkowe zostały ocenione w połączeniu z dowodami, które zebrane zostały bezpośrednio przez organy podatkowe prowadzące niniejsze postępowanie dotyczące skarżącej spółki. WSA w Poznaniu w odniesieniu do każdego z kontrahentów z osobna przeprowadził ocenę poczynionych ustaleń związanych z mechanizm ich działania, aby podzielić stanowisko organów podatkowych, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że ww. spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, uczestnicząc wraz ze skarżącą w tzw. karuzeli podatkowej. W ujawnionym procederze poszczególne spółki pełniły role tzw. "znikających podatników" lub "buforów", a jego beneficjentem była skarżąca. W skardze kasacyjnej jej autor usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego sprawy, szczególnie eksponując zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem skarżącego wnioskowane przez niego dowody były korzystne dla podatnika. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji składane przez stronę wnioski dowodowe zostały przez organy podatkowe prawidłowo rozpatrzone. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji analizę wydanych postanowień o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów i stwierdzenie, iż organy podatkowe nie naruszyły w tym zakresie przepisów prawa. W sytuacji gdy organy podatkowe nie kwestionowały, że spółka rzeczywiście dysponowała paliwem i dokonywała jego dostaw, nieuzasadnione byłoby przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków (kierowców, przedstawicieli firm transportowych, przedstawicieli zarejestrowanych odbiorców) na okoliczność dostaw paliwa do bazy skarżącej oraz źródła pochodzenia tego towaru. Decydujące było przy tym, że zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazywały, iż towar ujęty na spornych fakturach VAT (paliwo) nie pochodził od wystawców tych faktur. Zasadnie zatem stwierdził organ podatkowy, że kwestia ewentualnej zapłaty podatku akcyzowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, bowiem fakt uiszczenia na wcześniejszych etapach obrotu podatku akcyzowego nie może dowodzić, że skarżąca działała w dobrej wierze. Tak samo należało ocenić podnoszony przez spółkę fakt posiadania przez poszczególnych kontrahentów koncesji na obrót paliwem. Podobnie jak Sąd pierwszej instancji należy ocenić nieuwględnienie przez organy podatkowe wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rynkowych cen paliwa. Z akt sprawy wynika bowiem, iż strona skarżąca odwoływała się do cen stosowanych przez P. S.A., wobec czego organ podatkowy dokonał analizy przyjętych przez skarżącą cen w odniesieniu do danych pozyskanych od tego koncernu, który był wiodącym podmiotem na rynku obrotu paliwem. W tej sytuacji brak było podstaw do uznania, że opinia biegłego w zakresie cen rynkowych była konieczna dla ustalenia prawdy obiektywnej w niniejszej sprawie, a postawiony przez spółkę zarzut był nieuzasadniony. Jak już wskazywano powyżej organy podatkowe nie tylko pozyskały materiał dowodowy pochodzący z postępowań prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącej spółki, ale przeprowadził też własne, obszerne postępowanie, w ramach którego zgromadziły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody. Wskazać należy m.in. na informacje pozyskane w trakcie przesłuchania M.S. (jedynego udziałowca i prezesa zarządu skarżącej) oraz D.C., który był pomysłodawcą założenia spółki E. oraz osobą podejmującą w tej spółce decyzje. Z zeznań tych wyłonił się jednoznaczny obraz sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy z wszystkimi ww. podmiotami oraz roli jaką każdy z nich pełnił w oszustwie karuzelowym. Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalała na wskazanie wspólnych cech wystawców spornych faktur VAT, które świadczą o fikcyjnym charakterze działalności, tj. brak własnej bazy paliwowej, brak środków trwałych (cystern, zbiorników, pojazdów) służących prowadzeniu działalności polegającej na obrocie paliwami płynnymi, brak zatrudnienia pracowników lub zatrudnianie pracowników, których wiedza na temat działalności podmiotu jest niewielka i osób które nie uczestniczyły bezpośrednio w transakcjach, częste zmiany siedzib i osób zarządzających w spółkach, brak prowadzenia działalności w miejscach wskazanych jako siedziby spółek, lokowanie siedzib w "wirtualnych biurach", początkowa dbałość o formalną stronę działalności, polegająca na uzyskaniu koncesji na obrót paliwami i rejestracja dla potrzeb rozliczeń w podatku VAT, a następnie utrata tychże koncesji i wykreślenie z rejestru podatników VAT, z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji i brak kontaktu ze spółką, brak faktycznej kontroli nad rzekomo dostarczanym towarem, specyficzny przebieg transakcji, w której każdorazowo towar trafiał bezpośrednio od nabywcy do odbiorcy z pominięciem wystawcy faktur, natychmiastowa organizacja dostaw i sprzedaż towaru, mimo braku własnej bazy magazynowej, nikła wiedza na temat dostawców paliwa i jego źródeł pochodzenia, brak wiedzy na temat jakości fakturowanego paliwa, brak wiedzy na temat okoliczności organizacji transportu paliwa oraz podmiotów wykonujących usługi transportu, w części przypadków brak dokumentacji księgowej, nikła wiedza osób zarządzających spółkami na temat rynku paliw, brak doświadczenia w tym zakresie, brak jakichkolwiek przejawów podejmowania działań promocyjnych i reklamowych służących poszukiwaniu potencjalnych odbiorców, pozyskiwanie faktur nabycia paliwa od podmiotów, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Organy podatkowe wskazały także na szereg okoliczności, które świadczą o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur VAT, co uprawniało do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez omawianych kontrahentów w badanym okresie rozliczeniowym. Okoliczności te powinny nasunąć skarżącej wątpliwość, iż może uczestniczyć w transakcjach mających znamiona oszustwa podatkowego (w tym: brak sprawdzenia siedzib ww. spółek, często mieszczących się m.in. w prywatnych domach, "wirtualnych biurach" lub w pomieszczeniach, gdzie podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, brak sprawdzenia możliwości realizacji dostaw paliwa i prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami, w sytuacji gdy ww. spółki nie posiadały ani nie wynajmowały zbiorników paliwa, nie posiadały środków trwałych, pojazdów, nie zatrudniały żadnych pracowników, brak weryfikacji rzekomych kontrahentów w urzędzie skarbowym i celnym, brak wiedzy na temat osób zarządzających tymi podmiotami, brak orientacji w zakresie źródeł pochodzenia nabywanego paliwa, w niemal wszystkich przypadkach kontaktowanie się z wystawcą faktur za pomocą poczty e-mail i telefonu, dokonywanie płatności gotówką, również w sytuacjach gdy kwoty do zapłaty przekraczały 15.000 euro, brak zainteresowania opiniami na temat dostawców na rynku paliwowym, a w zasadzie ich brakiem skoro były to podmioty dopiero rozpoczynające działalność w branży, co tym bardziej winno wzmóc czujność i ostrożność podatnika, niestandardowe sposoby inicjowania kontaktów np. poprzez spotkanie w kawiarni lub brak wiedzy na temat okoliczności nawiązania kontaktów, brak dbałości o sprawdzenie jakości dostarczanego paliwa, brak wiedzy w zakresie okoliczności dostaw i transportu towarów, brak zainteresowania odnośnie firm dowożących paliwo, kierowców, ich uprawnień itp., przyjęcie niestandardowego sposobu dokumentacji dostaw, kiedy to faktury wystawiane były niejako "na telefon" już po dokonaniu dostawy, a wystawca dopasowywał ilość paliwa na fakturze do otrzymanych mailowo lub telefonicznie informacji od spółki, akceptacja rozbieżności pomiędzy podmiotami wskazanymi na dokumentach transportowych a wystawcami faktur VAT, co winno wzbudzić podejrzenia co do rzetelności transakcji i dać asumpt do podjęcia czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury). Wszystkich tych okoliczności nie można zrównoważyć powołaniem się na fakt formalnej weryfikacji kontrahentów, gdyż częstą praktyką w oszustwach typu karuzelowego jest dbanie o formalną stronę transakcji. W skardze kasacyjnej tezę o braku po stronie spółki należytej staranności zwalcza ona twierdzeniem, iż nie wzięto pod uwagę kwestii kaucji gwarancyjnej, zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, przewozu towaru oraz ceny. Tymczasem wszystkie te okoliczności były przedmiotem oceny zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, co znalazło pełne odzwierciedlenie w wydanych przez nich rozstrzygnięciach, a Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę akceptuje i stwierdza brak naruszenia w tym zakresie przepisów regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, iż zasadnie Sąd pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że działała w dobrej wierze, ponieważ wszystkie współpracujące z nią podmioty przedstawiły dokumenty rejestracyjne, czy koncesję na obrót paliwem, co przekonało skarżącą, że są to pomioty legalnie działające na rynku. Nie ulega wątpliwości, że wszyscy wykazani w dokumentacji skarżącej w okresie od kwietnia 2012 r. do grudnia 2013 r. rzekomi dostawcy paliwa rzeczywiści tym paliwem nie dysponowali, a spółka mogła dokonać sprawdzenia ich rzetelności, gdyby podjęła w tym zakresie rzeczywiste działania weryfikacyjne, a nie poprzestała jedynie za zapoznaniu się z formalnie poprawnymi dokumentami. W tym miejscu jeszcze raz powtórzyć należy, iż zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania były już przedmiotem wnikliwej oceny Sądu pierwszej instancji, a podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja ma w istocie jedynie charakter rozbudowanej, aczkolwiek ogólnej polemiki z tą oceną. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się zarzucanych mu naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być również uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej do naruszenia tego przepisu doszło przez nieodniesienie się przez Sąd do zarzutu skargi w zakresie braku uwzględnienia przez organy podatkowe zachowania przez podatnika należytej staranności w doborze kontrahenta. Twierdzenie to jest całkowicie gołosłowne, o czym świadczy analiza treści zaskarżonej decyzji oraz poddanego kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku Sądu pierwszej instancji. Z uwagi na istotę sporu w niniejszej sprawie Sąd w swoich rozważaniach obszernie odnosił się do kwestii niedochowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach z poszczególnymi kontrahentami, a ocenę w tym zakresie odniósł zarówno do okoliczności wskazanych przez organy podatkowe, jak i tych podnoszonych przez spółkę w zarzutach skargi. Wobec stwierdzenia, iż zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - w tym dotyczące art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT - były nieuzasadnione. W świetle powyższej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną spółki jako całkowicie bezzasadną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)