I FSK 1035/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółka z o. o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2994/08 w sprawie ze skargi C. Spółka z o. o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 sierpnia 2008 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2994/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 sierpnia 2008 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2007 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 25 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 26 marca 2008 r. określającą spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2007 r. Organy ustaliły bowiem, że spółka wykazywała jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług czynności świadczone w ramach tzw. umów próbnego członkostwa, polegające na sprzedaży Pakietów hotelowych uprawniających do zakwaterowania w hotelach i ośrodkach klubowych. Prawa do korzystania z miejsc hotelowych skarżąca nabywała we własnym imieniu i na własny rachunek, by następnie oferować je do odsprzedaży. Nabywca Pakietu hotelowego w okresie trwania Umowy próbnego członkostwa, po dokonaniu wpłaty, mógł dowolnie wybrać miejsce zakwaterowania w ośrodkach klubowych wymienionych w broszurach informacyjnych. Według opinii Urzędu Statystycznego w L. wydanej na wniosek skarżącej jej usługi zostały sklasyfikowane wg PKWiU z 1997 r. pod symbolem 55.11.10-00.00 - "Usługi w zakresie zakwaterowania świadczone przez hotele, motele i pensjonaty z restauracjami". Zdaniem organów podatkowych skarżąca winna była opodatkować te usługi podatkiem od towarów i usług według stawki 7%. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest co do zasady miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę. Przy czym nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., stanowiący, że w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości, bowiem ma on zastosowanie tylko wtedy, gdy usługa jest związana z konkretną nieruchomością, a w niniejszej spawie klient miał prawo do korzystania z usług hotelowych bez wskazania konkretnej nieruchomości, w której dojdzie do świadczenia. Wyboru konkretnego miejsca dokonuje się dopiero w trakcie planowania kolejnych wyjazdów. Poza tym faktury wystawiane przez skarżącą nie zawierają opisu miejsca zakwaterowania. Usługi spółki stosownie zatem do art. 27 ust. 1 u.p.t.u. powinny być opodatkowane w Polsce. Stwierdzono również, że spółka nie wywiązała się z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących, czym naruszyła art. 111 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji w rozliczeniu podatku od towarów i usług odliczenia podatku naliczonego dokonano z zastosowaniem sankcji określonej w art. 111 ust. 2 u.p.t.u. Organy uznały też, że skarżąca nie spełnia przesłanek zwalniających od obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kas rejestrujących. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 111 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem spółki jej usługi były związane wyłącznie z nieruchomościami, więc miejsce świadczenia winno być określone według miejsca położenia nieruchomości, a ponieważ usługa jest wykonywana w zagranicznym ośrodku, który jest wybierany przez klienta z listy stanowiącej katalog zamknięty, usługa winna być opodatkowana poza granicami Polski. Skarżąca zarzuciła także, że bezprawnie pozbawiono ją prawa do odliczenia 30% podatku naliczonego. Skoro bowiem jej usługi nie są świadczone na terytorium Polski, to nie stanowią sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u., do której odnosi się obowiązek rejestracji za pomocą kas fiskalnych. Spółka podniosła ponadto, że jest zwolniona z tego obowiązku na podstawie § 2 pkt 1 w związku z poz. 44 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 ze zm.) w sprawie kas fiskalnych - świadczy bowiem usługi, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielił w całości jego stanowisko. Usługi spółki w ocenie organu nie mają związku z określoną nieruchomością i winny zostać opodatkowane w miejscu siedziby spółki. Na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 139 załącznika nr 3 do tej ustawy usługa hoteli jest opodatkowana 7 % stawką podatku. Organ podniósł, że przepisy rozporządzenia zwalniają z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży w zakresie świadczenia usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, ale pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczy. Skarżąca nie przedstawiła jednak takich ewidencji i dokumentów. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo powołała się na szereg interpretacji organów podatkowych dotyczących świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz orzeczenie ETS z 7 września 2006 r. w sprawie C 166/05 (Heger). W ocenie spółki miejsce świadczenia usług poza terytorium Polski oznacza brak obowiązku ewidencji obrotu i podatku za pomocą kas fiskalnych. Strona podniosła ponadto, że w celu prawidłowego ustalenia wysokości sankcji organ podatkowy zobowiązany był do określenia kwot, które podlegały i które nie podlegały obowiązkowi ewidencjonowania. Zdaniem spółki organy zignorowały wnioski dowodowe, pozostawiając dowody bez należytego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten stwierdził, że art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. odpowiada normom unijnym, stanowiącym, że za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomością uważa się miejsce położenia tej nieruchomości. Dotyczy to zatem tej konkretnej nieruchomości i taka powinna być wykładnia art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Miejsce położenia nieruchomości musi być dokładnie znane, nie wystarczy określenie lokalizacji nieruchomości ogólnie poza Polską. Skoro w umowach spółki są postanowienia tego rodzaju, że nie można określić w momencie powstania obowiązku podatkowego, z jaką nieruchomością mają związek jej usługi, to miejsce świadczenia takich usług nie może być określone na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W tej sytuacji miejsce świadczenia usług będzie ustalane na zasadzie ogólnej, zatem jest nim miejsce siedziby świadczącego usługę lub stałe miejsce prowadzenia przez niego działalności. W opinii WSA alternatywne wskazanie możliwych miejsc wykonania usługi nie czyni zadość wymogom konkretyzacji nieruchomości, tym bardziej, że realizacja umowy rozciągnięta jest w czasie, a płatności dokonywane są z góry i nie podlegają zwrotowi nawet w przypadku nieskorzystania przez klienta z zakwaterowania. Na ocenę tę nie może mieć wg tego Sądu również wpływu wskazanie miejsca zakwaterowania w pierwszym tygodniu Pakietu hotelowego. Sama formuła pakietu z różnymi nieruchomościami eliminuje zdaniem WSA możliwość ustalenia miejsca wykonywania usługi na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 111 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżąca dokonywała bowiem sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W 2006 r. osiągnęła obrót większy niż 20.000 zł, zatem z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących nie zwalniał jej § 3 ust. 6 ani § 2 pkt 1 i poz. 44 załącznika do rozporządzenia z 28 marca 2006 r., ani § 2 pkt 1, poz. 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 czerwca 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 116, poz. 804; obowiązującego od 1 lipca 2007 r.). Zwolnienia od ewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych dotyczyły świadczenia usług, za które zapłata w całości następowała za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, pod warunkiem jednak, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Skarżąca mimo wezwania nie przedstawiła organom takich dowodów. Ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków z ewidencji sprzedaży nie wynika zaś, by spółka odnotowywała w niej sposób płatności. Niezasadne zatem były zdaniem WSA zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej co do nieustalenia przez organ spełniania przez spółkę przesłanek zwolnienia. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że organ podatkowy określił wartość sprzedaży podlegającej i niepodlegajacej ewidencjonowaniu za pomocą kas fiskalnych i dokonał obniżenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 111 ust. 2 u.p.t.u. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 27 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie; - art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie; - art. 111 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, iż spółka była zobowiązana do rejestrowania transakcji za pośrednictwem kasy rejestrującej; - art. 111 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji odmowę spółce prawa do odliczenia 30% całości podatku naliczonego; 2. naruszenie przepisów postępowania: - art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez wydanie wyroku, którego treść nie została oparta na aktach sprawy i zgromadzonym materiale dowodowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż naruszała ona wskazane przepisy prawa materialnego. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną, spółka - powołując się na związane z jej usługami dokumenty - ponownie przedstawiła swoją sytuację i powołała argumenty jak na poprzednich etapach sprawy. Zdaniem spółki świadczone przez nią usługi są związane z nieruchomościami, więc dla określenia miejsca ich świadczenia należy zastosować art. 27 ust 2 pkt 1 u.p.t.u. zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Umowa precyzyjnie bowiem wskazuje położenie hoteli i ośrodków klubowych (katalog zamknięty), w których świadczone są usługi zakwaterowania. Nie można więc uznać, iż położenie nieruchomości jest bez znaczenia w zawieranej umowie. Wybór kolejnych konkretnych ośrodków następuje w późniejszym okresie obowiązywania umowy. Ponadto zgodnie z treścią umowy miejscem wykorzystania pierwszego tygodnia Pakietu Hotelowego jest ośrodek klubowy na T., a zatem jest to konkretna nieruchomość położona bezsprzecznie poza terytorium Polski. Również gdy klient nie skorzysta z zakwaterowania w innych ośrodkach, wpłacona przez niego kwota będzie stanowić wynagrodzenie za usługi zakwaterowania w ośrodku na T.. Spółka powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2007/08 (ze skargi spółki), w którym podano, że wskazanie miejsca położenia oraz nazwy danego hotelu jest wystarczające, aby uznać, iż mamy do czynienia z konkretną nieruchomością. Polemizując z poglądami WSA, spółka wskazała, że zgodnie z orzecznictwem ETS sytuacja, w której nie wiadomo jaka usługa i w jakiej ilości zostanie sprzedana (skonsumowana przez klienta) lub w którym miejscu zostanie wykonana i skonsumowana jest przesłanką uniemożliwiającą powstanie obowiązku podatkowego w VAT [vide wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd)]. W chwili zawarcia umowy nie może zatem powstać obowiązek podatkowy. Powstanie on dopiero w chwili konsumpcji usługi, która będzie miała miejsce w konkretnym kraju i będzie związana z nieruchomością położoną poza terytorium Polski, więc usługa zakwaterowania nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce. Konsekwencją wskazanych nieprawidłowości było błędne zastosowanie art. 111 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skoro przedmiotowe usługi nie są świadczone na terytorium Polski, to nie stanowią one sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Tymczasem obowiązek rejestracji za pomocą kas fiskalnych dotyczy wyłącznie czynności stanowiących sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust 22 u.p.t.u. Spółka była zatem uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego. W zakresie błędnego zastosowania art. 111 ust. 1 i 2 u.p.t.u. WSA oparł swoje rozstrzygniecie na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. Ponadto spółka odwołując się do powoływanych w tej sprawie przepisów wykonawczych zwalniających z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych, wskazała, że transakcje sprzedaży usług dokumentowane były zarówno umową, która posiada swój unikatowy numer, jak i wystawianymi przez spółkę fakturami VAT. Z danych zawartych w posiadanych przez spółkę ewidencjach i dowodach dokumentujących transakcje – okazanych kontrolującym - jednoznacznie wynikało zatem, jakich transakcji one dotyczą. Spółka spełniła więc wszystkie warunki zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przedmiotowych transakcji za pomocą kasy rejestrującej. Zdaniem spółki organy podatkowe obu instancji oraz WSA zignorowały te dowody. WSA pominął zatem treść zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła też, że WSA oddalając jej skargę na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów ustawy o VAT, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Naruszenie tego pierwszego przepisu nastąpiło zdaniem skarżącej poprzez wydanie wyroku, który nie został oparty na aktach sprawy i zgromadzonym materiale dowodowym. Uzasadniając ten zarzut skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przyjmując, że przedmiotowe usługi świadczone były na terytorium Polski, a w konsekwencji błędnie uznał, że zobowiązana ona była do prowadzenia ewidencji za pośrednictwem kasy rejestrującej. Według skarżącej WSA naruszył ten przepis również poprzez zignorowanie tego, że z dowodów przedstawionych przez skarżącą wynika, że spełniła ona wszystkie warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przedmiotowych transakcji za pomocą kasy rejestrującej określone w § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania sądu jest materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem. Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny nawet, gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (vide wyrok NSA z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 419/07, opubl. w LEX nr 488560). W wyroku z 19 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1195/06 (LEX nr 418446) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna wskazując na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. próbuje podważyć ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie oraz dokonaną w tej sprawie ocenę materiału dowodowego, co w świetle poczynionych wyżej uwag nie może odnieść skutku. Przepis ten bowiem nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Na marginesie należy tylko stwierdzić, że wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie pominął dokumentów, na które skarżąca powoływała się, twierdząc, że wynika z nich spełnienie przez nią warunków do zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych. Sąd ten bowiem na 8 stronie uzasadnienia dokonał oceny tych dokumentów, stwierdzając, że nie wynika z nich by skarżąca spełniła warunki do zwolnienia. Nie można wobec powyższego podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Wskazany w ramach naruszeń przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego. Przepis ten może więc służyć, w powiązaniu z przepisami materialnoprawnymi, kwestionowaniu prawidłowości wykładni czy też zastosowania prawa materialnego. Nie może on natomiast stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej i to w ramach drugiej jej podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Także podany w drugim zarzucie odnoszącym się do przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jako określający sposób rozstrzygnięcia sądu w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu tych naruszeń. Naruszenie tego ostatniego przepisu wbrew jego treści skarga kasacyjna łączy przy tym z naruszeniem prawa materialnego, co jest zupełnie nieuzasadnione. Wobec nietrafności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów odnoszących się do przepisów prawa materialnego miarodajny jest więc stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika, że sporna usługa próbnego członkowstwa stanowi pakiet czynności związanych z różnymi alternatywnie wskazanymi nieruchomościami. Płatności za usługę dokonywane są z góry i nie podlegają zwrotowi również w przypadku nieskorzystania przez klienta z zakwaterowania. W art. 27 ust. 1 u.p.t.u. określona została zasada ogólna miejsca świadczenia usług. W dalszych ustępach art. 27 przewidziano od tej zasady szereg wyjątków. Jeśli dana usługa nie może być zaliczona do żadnego z wyjątków od ogólnej zasady lub nawet jeżeli może być zaliczona, ale nie zostaną spełnione wszystkie warunki przewidziane dla danego wyjątku, miejsce świadczenia ustala się według zasady ogólnej (vide Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz LexisNexis, Warszawa 2006). Jeden z wyjątków od zasady określonej w art. 27 ust. 1 u.p.t.u. wskazany został w ust. 2 pkt 1 tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten jest, jak to słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, implementacją art. 9(2)(a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) oraz art. 45 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1). W Memorandum Wyjaśniającym do art. 9(2)(a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Wprowadzenie takiego rozwiązania miało zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu podatku VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Reguła określona w tym przepisie ma zastosowanie tylko w sytuacjach, gdy dana usługa wiąże się z konkretną nieruchomością (vide VI Dyrektywa VAT, pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004). To, że reguła ta ma zastosowanie, gdy usługa dotyczy konkretnej nieruchomości, wynika wyraźnie z treści wskazanych wyżej przepisów dyrektyw. Interpretując art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zgodzie z treścią przepisów wspólnotowych regulujących tę materię, uznać należy, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest to, by dana usługa dotyczyła konkretnej nieruchomości. W sytuacji, gdy tak jak w tej sprawie klient zawierając umowę próbnego członkowstwa uiszcza wynagrodzenie, które nie podlega zwrotowi, za samą możliwość skorzystania w określonym czasie z alternatywnych miejsc znajdujących się w różnych nieruchomościach, to trudno uznać, by zastosowanie miała w takim przypadku reguła określona w art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że sporna usługa zawiera pakiet czynności związanych z różnymi nieruchomościami, nie odnosi się więc, jak słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, do konkretnej nieruchomości. Uwzględniając przy tym, że klient płaci za tę usługę bez względu na to, czy w rezultacie skorzysta z zakwaterowania, to sam fakt, że w umowie tej wskazane jest miejsce zakwaterowania w pierwszym tygodniu Pakietu hotelowego nie może skutkować uznaniem miejsca świadczenia usługi według reguły określonej w art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Sprzeczne byłoby to zarówno z wykładnią gramatyczną, jak i celowościową tego przepisu. Mogłoby również doprowadzić do naruszenia zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT wynikającej z art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że do spornej usługi będzie miała zastosowanie ogólna reguła określona w art. 27 ust. 1 u.p.t.u. odnośnie miejsca świadczenia, a nie wyjątek od niej przewidziany w ust. 2 pkt 1 tego artykułu. Wobec powyższych rozważań nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 111 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Naruszenie tego przepisu skarga kasacyjna wiąże bowiem przede wszystkim z błędnym zdaniem skarżącej uznaniem, że miejsce świadczenia spornych usług określone powinno być według reguły określonej w art. 27 ust. 1 u.p.t.u., a nie tak jak podnosiła skarżąca według reguły określonej w ust. 2 pkt 1 tego artykułu. Skoro jednak zarzuty skargi kasacyjnej okazały się w tym zakresie niezasadne, to tym samym niezasadny jest też naruszenia art. 111 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarga kasacyjna nie kwestionowała bowiem tego, że skarżąca dokonywała sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a jedynie to, że miejsce świadczenia powinno być określone według reguły określonej w art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a wobec tego, że usługi były świadczone poza terytorium Polski. Skoro z tą ostatnią sytuacją nie mamy w tej sprawie do czynienia, to tym samym chybiony jest zarzut braku obowiązku po stronie skarżącej rejestrowania transakcji za pośrednictwem kasy rejestrującej. W myśl bowiem art. 111 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W razie naruszenia tego obowiązku ze względu na treść art. 111 ust. 2 u.p.t.u. do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących podatnicy tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Sankcja określona w tym przepisie związana jest więc z samym brakiem prowadzenia ewidencji za pośrednictwem kasy rejestrującej mimo istnienia takiego obowiązku. Naruszenie art. 111 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarga kasacyjna upatruje także w błędnym uznaniu, że skarżąca nie spełniła warunków do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pośrednictwem kas rejestrujących, określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących. Przepis ten rzeczywiście przewidywał zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pośrednictwem kas rejestrujących świadczenia usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, jednak pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej transakcji dotyczy. Z ustaleń dokonanych w tej sprawie, nie zakwestionowanych skutecznie w skardze kasacyjnej wynika jednak, że skarżąca nie spełniła warunków do zwolnienia, określonych wyżej, nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by skarżąca była zwolniona od obowiązku prowadzenia ewidencji za pośrednictwem kas rejestrujących. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.