I FSK 1045/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 4/21 w sprawie ze skargi D. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 4/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi D. D. (dalej: Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 26 października 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organy wykazały ziszczenie się przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Sąd wskazał, że organy podatkowe, dokonując oceny możliwości wywiązania się przez Skarżącego z zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie 43.138.645,90 zł, wykazały brak majątku Skarżącego, na którym można byłoby ustanowić zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej oraz zastawu skarbowego (korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia). Szacunkową wartość nieruchomości Skarżącego określono na kwotę ok. 2.288.800 zł, natomiast wartość ruchomości (pojazdy) na kwotę 25.160 zł. Organ wskazał również, że nieruchomości obciążone są hipotekami na łączną kwotę ponad 9.000.000 zł. Tym samym, Sąd zgodził się z organami, że brak jest możliwości ustanowienia na tych nieruchomościach hipoteki, która korzystałaby z pierwszeństwa zabezpieczenia. WSA zauważył, że z ustaleń organów podatkowych wynikało, że Skarżący w latach 2015 - 2018 uzyskiwał bardzo wysokie dochody (2015 r. – 4.222.925,15 zł, 2016 r. – 4.530.794,72 zł, 2017 r. – 2.676.196,95 zł, w 2018 r. – 3.604.628,05 zł), niemniej za zasadne uznał stwierdzenie, iż ich wysokość nie gwarantuje spłaty zaległości podatkowych wynoszących łącznie ponad 40 mln zł. Powyższego stanowiska, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie zmienia fakt, że Skarżący realizuje układ ratalny. WSA za niezasadny uznał zarzut wadliwego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że okoliczności sprawy wskazują na umocowanie E. D. do doręczeń w prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. Delegatura w Z. postępowaniu kontrolnym nr [...]. Z uwagi na wskazane umocowanie organ skierował na adres E. D. i doręczył skutecznie w dniu 5 grudnia 2019 r., wydaną w wyniku postępowania kontrolnego decyzję z dnia 22 listopada 2019 r. Natomiast uwzględniając skuteczność dokonanego doręczenia decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS) wydane w dniu 10 grudnia 2019 r. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: NUCS) z dnia 22 listopada 2019 r. skierował również na adres E. D., jako pełnomocnika do doręczeń w postępowaniu kontrolnym. Odbiór ww. postanowienia w dniu 27 grudnia 2019 r. potwierdziła własnoręcznym podpisem B. K. - pełnoletni domownik. Tym samym, zdaniem WSA, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że doręczenie zostało dokonane skutecznie. Ponadto Sąd wskazał na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone pełnomocnikowi strony, jeżeli został ustanowiony w postępowaniu podatkowym. Sąd odwołał się m.in. do wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13, przyłączając się do tej linii orzeczniczej. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów Skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r., wobec nieskuteczności zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego - z uwagi na pozorność (instrumentalność) tego postępowania i brak prowadzonych czynności zmierzających do weryfikacji uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa. Skarżący został skutecznie zawiadomiony o zdarzeniach, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, co zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji i przytoczone we wstępnej części uzasadnienia wyroku, czyniąc zbędnym potrzebę szerszego odnoszenia się do tak sformułowanego zarzutu. Ponadto, według WSA, kwestie związane z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Z powyższych przyczyn Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: 1. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy, skutkując jej oddaleniem, poprzez brak przeprowadzenia kontroli legalności rozpoznania przez DIAS zażalenia na postanowienie NUS w sytuacji, gdy: a) doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne stosowanie postępowania karnoskarbowego; b) DIAS w postanowieniu z dnia 26 października 2020 r. przyznał, że nie wystąpiła w sprawie przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; c) pomimo przyznania okoliczności jak w pkt b powyżej, DIAS wskazał w podstawie prawnej postanowienia z dnia 26 października 2020 r. art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; d) po wydaniu decyzji nieostatecznej, Skarżący realizuje ją z zastosowaniem instytucji ustawowych tj. układu ratalnego; 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 i § 5 pkt 3 w zw. z art. 239b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy, skutkując jej oddaleniem, polegające na uznaniu doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji NUCS z dnia 22 listopada 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter odrębny od postanowienia wymiarowego zaś Skarżący jako mocodawca sprecyzował zakres udzielonego pełnomocnictwa w oświadczeniu z dnia 28 czerwca 2016 r., a ponadto kwestionował osobiście skuteczność doręczenia na ręce E. D.; 3. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy, skutkując jej oddaleniem, poprzez brak kontroli legalności ustalenia uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji NUCS z dnia 22 listopada 2019 r. nie zostanie wykonane, w sytuacji gdy Skarżący posiada majątek ruchomy i nieruchomy, realizuje decyzję nieostateczną w trybie układu ratalnego oraz posiada dochodową działalność gospodarczą, co przemawia za twierdzeniem, że na wypadek wydania decyzji ostatecznej, Skarżący będzie mógł wykonać zobowiązanie wynikające z decyzji. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z aktualnie obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. 3.3. W skardze kasacyjnej wywiedzionej w niniejszej sprawie jej autor wskazał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, opierając te zarzuty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. 3.4. W związku z tym w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszenia prawa procesowego - wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (zob. przykładowe wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2013/19; z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16; z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. 3.5. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Kasator upatruje naruszenia tych przepisów w tym, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne stosowanie postępowania karnoskarbowego. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut ten został skonstruowany nieprawidłowo. Autor skargi kasacyjnej powołując ww. przepisy procesowe dąży do podważenia wydanego w niniejszej sprawie wyroku poprzez podniesienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego. Prawidłowo sformułowany zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien w swej podstawie odwoływać się do przepisu prawa materialnego, w tym przypadku art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czego zabrakło w rozpoznawanym środku zaskarżenia (przepisy te zostały przywołane jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego nie należą do materii badanej w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Rygor natychmiastowej wykonalności można nadać wyłącznie decyzji wprowadzonej do obrotu prawnego, a więc decyzji skutecznie stronie doręczonej. Z jednej strony oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Z drugiej zaś - że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy, oznacza, iż rygor natychmiastowej wykonalności wygasa. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem skutek wyłącznie do czasu rozpoznania - przez organ drugiej instancji - odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z chwilą wydania decyzji ostatecznej ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika z faktu, że decyzja organu odwoławczego - jako ostateczna - podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Z powyższego wynika, że w postępowaniu w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogą być przedmiotem oceny zagadnienia związane z prawidłowością merytoryczną decyzji wymiarowej, bowiem jako postępowanie wpadkowe (incydentalne) nie jest trybem konkurencyjnym do toczącego się postępowania podatkowego. Nie może być zatem przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie nadania rygoru kwestia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej, właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego czy też zagadnienie przedawnienia. W świetle powyższego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest władny do rozpoznania zarzutu przedawnienia w przedmiotowym postępowaniu. 3.6. Natomiast w odniesieniu do zarzutów kasacji dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegających na zaakceptowanie sytuacji, w której DIAS w postanowieniu z dnia 26 października 2020 r. przyznał, że nie wystąpiła w sprawie przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i pomimo to DIAS wskazał w podstawie prawnej tego postanowienia art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie wykazano jaki istotny wpływ na wynik sprawy miała dostrzeżona przez kastora wadliwość. W takiej sytuacji, biorąc pod uwagę sformalizowany charakter środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna, o czym była mowa powyżej, zarzuty te nie podlegały ocenie Sądu drugiej instancji. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 i § 5 pkt 3 w zw. z art. 239b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej za bezzasadne. 3.7. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 i § 5 pkt 3 w zw. z art. 239b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu za skuteczne doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji NUCS z dnia 22 listopada 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, pełnomocnikowi - E. D., podczas gdy postanowienie to powinno być doręczone bezpośrednio Skarżącemu. Sąd pierwszej instancji badając powyższą kwestię stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia NUS z dnia 10 grudnia 2019 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUCS z dnia 22 listopada 2019 r. ustanowionemu pełnomocnikowi Skarżącego – E. D.. Powyższe stanowisko WSA jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w okolicznościach niniejszej sprawy. Z okoliczności tych wynika natomiast, że Skarżący już na etapie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia 5 września 2014 r., udzielił następujących pełnomocnictw: z dnia 24 września 2014 r., którym upoważnił swojego ojca E. D. m. in. do dokonywania wszelkich czynności związanych z kontrolą przeprowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej (Nr sprawy [...]) oraz z dnia 28 czerwca 2016 r., którym upoważnił swoją siostrę B. D. do działania/reprezentowania Skarżącego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w sprawie postępowania kontrolnego, wszczętego przez UKS w Z. w dniu 15 września 2014 r., nr [...], a także z dnia 13 września 2017r., którym upoważnił adwokata A. D. do reprezentowania Skarżącego w prowadzonym przed NUCS postępowaniu nr [...]. Pismem z dnia 28 czerwca 2016 r. Skarżący poinformował Urząd Kontroli Skarbowej w Z., iż "w związku z ustanowieniem drugiego pełnomocnika B. D. w sprawie występowania w moim imieniu w postępowaniu kontrolnym wszczętym przez UKS w Z. w dniu 15 września 2014 roku o nr [...], informuję, iż pełnomocnikiem umocowanym do doręczeń (otrzymywania korespondencji) jest E. D. ul [...]. Proszę o kierowanie poczty na ww. adres". W związku z tym organ skierował na adres E. D. (jako pełnomocnika do doręczeń w postępowaniu kontrolnym) i doręczył skutecznie w dniu 5 grudnia 2019 r., wydaną w wyniku postępowania kontrolnego decyzję z dnia 22 listopada 2019 r. oraz postanowienie NUS z dnia 10 grudnia 2019 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUCS z dnia 22 listopada 2019 r. Odbiór ww. postanowienia w dniu 27 grudnia 2019 r. potwierdziła własnoręcznym podpisem B. K. - pełnoletni domownik. Skarżący kwestionuje prawidłowość doręczenia postanowienia NUS z dnia 10 grudnia 2019 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wskazując na odrębność postępowania w tym przedmiocie od postępowania merytorycznego, co "rodzi obowiązek organu podatkowego I instancji doręczenia wydanego postanowienia - jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie". W związku z tym zwrócić należy uwagę, że powyższa kwestia stała się przedmiotem uchwały z dnia 7 marca 2022 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 4/21) stanowiącej, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". W uchwale tej stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje stanowisko, które zostało przyjęte w omawianej uchwale. Powyższe stanowi o prawidłowości prezentowanego w niniejszej sprawie stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych i niezasadności stanowiska autora skargi kasacyjnej. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika bowiem, jak wskazano powyżej, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone ustanowionemu przez Skarżącego pełnomocnikowi, a zatem zgodnie z tezą przywołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2022 r. 3.8. Przechodząc zaś do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej powiązanego z zarzutem naruszenia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). W myśl § 2 tego przepisu powyższy tryb stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b w związku z którąś z przesłanek wskazanych w paragrafie pierwszym tego artykułu, jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Sąd pierwszej instancji odnosząc się do przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, słusznie stwierdzając jej zaistnienie, wskazał na brak majątku Skarżącego, na którym można byłoby ustanowić zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej oraz zastawu skarbowego (korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia). Powyższe wykazane bowiem zostało w oparciu o fakt, że należący do Skarżącego majątek ruchomy i nieruchomy o wartości szacunkowej: nieruchomości określonej na kwotę ok. 2.288.800 zł oraz ruchomości (pojazdy) na kwotę 25.160 zł, nie dawał możliwości ustanowienia na nim hipoteki ustawowej lub zastawu skarbowego w zestawieniu z kwotą zaległości podatkowych wynoszących łącznie ponad 40 min zł, a także wobec faktu, że nieruchomości Skarżącego obciążone są hipotekami na łączną kwotę ponad 9.000.000 zł, a część pojazdów miała niską wartość (10.650 zł i 1.460 zł). W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały także zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organy podatkowe ustalenie w tym zakresie oparły przede wszystkim na wykazanej złej sytuacji majątkowej Skarżącego. Składały się na nią wysoka kwota zaległości podatkowej wynoszącej ponad 40 mln zł oraz brak wystarczającego majątku ruchomego i nieruchomego, z którego możliwe byłoby pokrycie należności. Organy dostrzegając wysokie kwoty dochodów uzyskiwanych przez Stronę w latach 2015 – 2018 prawidłowo uznały, że pomimo ich wysokości, nie gwarantują one spłaty zaległości podatkowej w ww. kwocie. Jak zasadnie zauważył organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nawet rezygnując w całości z dochodu na rzecz spłaty zaległości, trwałaby ona wiele lat, uwzględniając kwotę narastających odsetek od tak wysokiej zaległości. Za uprawdopodobnione należy zatem uznać stwierdzenie, że stan majątku Skarżącego i wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów nie gwarantował zapłaty zobowiązania w wysokości ponad 43 mln. Powyższe uzupełniała także argumentacja organów dotycząca okoliczności związanych z wydaniem decyzji wymiarowej NUCS z dnia 22 listopada 2019 r. (w odniesieniu do której NUS wydał przedmiotowe postanowienie), z której wynikało, że Skarżący świadomie uczestniczył w obrocie paliwem w ramach łańcucha fikcyjnych dostawców oraz fakt, że wobec Strony wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1, art. 62 § 2 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1, art. 6 § 2, art. 7 § 1 k.k.s., dotyczące zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2014 r. Organy zwracały także uwagę, że okolicznością wpływającą na istnienie po ich stronie obawy co do niewykonania przez Stronę zobowiązania była odmowa złożenia przez Skarżącego oświadczenia o stanie majątkowym. W związku z tym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności wskazane przez organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć wypełniały przesłanki określone zarówno w art. 239b § 1 pkt 2 jak i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej i tym samym uprawniały te organy do nadania decyzji NUCS z dnia 22 listopada 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tych ustaleń i wniosków, bowiem nie zostały w niej sformułowane jakiekolwiek zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (np. art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej). Autor skargi kasacyjnej przedstawił wprawdzie argumenty dotyczące nie uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe wzrostu wartości nieruchomości oraz braku analizy wartości praw obligacyjnych do nieruchomości (dzierżawa stacji paliw), ale nie powiązał ich ze wskazaniem ewentualnych naruszeń przepisów prawa, co wskazuje jedynie na polemiczny charakter podnoszonej argumentacji. Wobec zatem braku podniesienia w skardze kasacyjnej naruszenia stosownych przepisów postępowania podatkowego argumenty te nie podlegały ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast stwierdzenie o realizowaniu przez Skarżącego układu ratalnego w zestawieniu z omówionymi powyżej okolicznościami niniejszej sprawy jest nie wystarczające do podważenia prawidłowości stanowiska organów podatkowych, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji podkreślając, że ta okoliczność wskazuje raczej na brak możliwości jednorazowej spłaty zaległości podatkowej. 3.9. Reasumując, wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA