I FSK 1047/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1260/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Gminy S. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lutego 2015, sygn. akt I SA/Łd 1260/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Gminę S, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 15 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 25 czerwca 2014 r. określającą Gminie S. (dalej: "Gmina") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w tej samej kwocie. Organ odwoławczy wskazał, że 13 marca 2014 r. Gmina złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jako powód korekty Gmina wskazała, że w pierwotnym rozliczeniu nie ujęła kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne związane z wykonaniem projektu technicznego w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. W wyniku analizy okazanych dokumentów organ podatkowy uznał, że wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę, w sytuacji nieodpłatnego udostępnienia całej infrastruktury na rzecz Gminnej Jednostki Usług Komunalnych (dalej: "GJUK"), będącej jednostką budżetową gminy odrębnie od Gminy zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, pozostają bez związku z czynnościami determinującymi po stronie Gminy podatek należny. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury oraz wydatki inwestycyjne związane z rozbudową sieci kanalizacyjnej, wodociągowej są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków i doprowadzenia wody realizowaną przez GJUK, tj. odrębnego podatnika, który dysponuje wskazaną infrastrukturą. W ocenie organu, utworzona przez Gminę jednostka budżetowa, wykonująca zadania z zakresu odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") i działa w charakterze podatnika podatku VAT. GJUK jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, z odrębnym od Gminy numerem NIP oraz REGON. Gmina nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek budżetowych. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT. Wobec powyższego, jednostki organizacyjne Gminy takie jak jednostki budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. W konsekwencji jednostki budżetowe, w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębni od Gminy podatnicy, tym samym to nie Gmina, a jednostki budżetowe powinny rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez te podmioty usług i dostaw towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Gmina wniosła o uchylenie powyższej decyzji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że GJUK jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji powyższego to GJUK a nie Gmina jest podatnikiem z tytułu odpłatnego świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w 2009 r. wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez działanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, - art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez ich niezastosowanie i odmówienie stwierdzenia po stronie Gminy nadpłaty w podatku VAT, a także zasadności zwrotu wykazanej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego w związku z pominięciem przedstawionych przez Gminę argumentów dotyczących braku samodzielności prowadzonej przez GJUK działalności oraz bezsprzeczne uznanie za aktualne dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że w jego ocenie w decyzji naruszono art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na skutek błędnej jego wykładni, co czyni także uzasadnionym naruszenie art. 87 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy w związku z art. 73 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jako konsekwencji uznania, że Gminie nie przysługuje prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym zakupem projektu technicznego budowy infrastruktury kanalizacyjnej . Sąd wskazał, że przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowej jednostce budżetowej (Gminnej Jednostce Usług Komunalnych), która wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 15 ust. 2, z art. 86 ust.1 i art. 87 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 73 § 1, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowa-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowej jednostce budżetowej, która wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 2 , z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez błędne uznanie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, chociaż przekazanie nieodpłatnie GJUK infrastruktury spowodowało, że nie była ona wykorzystywana przez gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i skutkowało wyłączeniem tej infrastruktury z systemu VAT, - naruszenie art. 151 w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 15 ust. 2 , art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 73 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły powyższych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Gminy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w L. oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a. Naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej upatrywał w naruszeniu przepisów materialnego prawa podatkowego, skutkującym niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie podważał natomiast prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Zaznaczyć należy, że wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej jako naruszonego "art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę, jako że taka jednostka redakcyjna nie istnieje, a z kontekstu zarzutu wynika, iż dotyczy on art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej odwołują się na twierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej, że jednostka budżetowa – GJUK, jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, samodzielne wykonującym powierzone jej zadania własne Gminy w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody, a w rezultacie Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Sąd pierwszej instancji za pośrednictwem odwołania się do wyroków NSA z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14 oraz z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w istocie uwzględnił wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dokonaną w uchwale o sygn. akt I FPS 1/13. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie sformułował żadnego zarzutu, który kwestionowałby moc wiążącą wskazanej uchwały w rozpoznanej sprawie, pośrednio wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od stanowiska zajętego w tej uchwale, a w konsekwencji nie uwzględnił odmiennego poglądu prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. W powołanej uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 podjętej w składzie 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Teza powyższa znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (dostępny na: http://curia.europa.eu). W wyroku tym TSUE uznał, że "Art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.". Trybunał wyjaśnił, iż warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu tej Dyrektywy jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, pkt 103–107). Natomiast o tym, czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25). Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1105/15 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), nawiązując przy tym do uchwały o sygn. akt I FPS 1/13, przepisy prawa krajowego sytuują jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 oraz art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Osobowości tej nie mają natomiast ich jednostki. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika zaś, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, zarządzając jedynie pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami i w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Uprawniony jest więc wniosek, że jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem działalności. Zarzuty naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej oraz jego stanowisko nie mogłyby zatem zostać zaakceptowane jako prawidłowe także z uwagi na tezę sformułowaną w ww. wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przytoczone wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE, zgodnie z którymi gminna jednostka budżetowa nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jeżeli jednostka taka podejmuje działalność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, podatnikiem będzie gmina, która jednostkę tę utworzyła. Dodatkowo wskazać należy, że w uchwale z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również ten pogląd, który wprawdzie bezpośrednio dotyczy statusu podatkowego gminnego zakładu budżetowego, ale wskazuje jednocześnie, że obecnie na gruncie podatku od towarów i usług kwestia statusu zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnych zakładów budżetowych traktowana jest jednolicie. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 11 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1231/15, z 12 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 225/15 oraz z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1090/14 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko co do statusu gminnej jednostki budżetowej jako podatnika podatku od towarów i usług, zajęte przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Sąd ten trafnie ocenił, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oparta została na błędnym założeniu, że tego rodzaju jednostki mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. W rezultacie zaś WSA prawidłowo przyjął, że to Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług, uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ponieważ GJUK, będąca jednostką budżetową tej Gminy, nie mogła być odrębnym od niej podatnikiem. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, iż nie doszło do naruszenia wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 168 Dyrektyw 2006/112/WE, a także art. 73 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej). W rezultacie zaś nie zostały również naruszone przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. Ustalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisom podatkowego prawa materialnego koniecznym czyniło uchylenie decyzji tegoż organu podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., wskazanego w zaskarżonym wyroku. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.