I FSK 1055/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1639/17 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie A. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. i 2010 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1639/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r. o nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. i 2010 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika wraz z poprzedzającą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 października 2016 r., nr [...] i zasądził stosowne koszty postępowania. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że zdaniem Sądu I instancji zaskarżone decyzje zostały wydane bez wykazania okoliczności uzasadniających przypuszczenie, iż skarżąca spółka w przyszłości nie zapłaci zaległości podatkowych wskazanych w tej decyzji, co stanowiło naruszenie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że jest związany oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2704/14, w którym orzeczono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, iż skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że rzeczywistym dostawcą nabywanego przez nią złomu nie był wystawca faktur. Z akt przedmiotowej sprawy wynika natomiast, że w ramach ponownego postępowania organ I instancji nie zgromadził dodatkowych dowodów potwierdzających oszukańczy charakter działalności skarżącej. W dalszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do powołanych przez organy dodatkowych okoliczności, ich zdaniem uzasadniających dokonanie zabezpieczenia. W opinii tego Sądu zapłata ze zwłoką dwóch zaliczek na podatek przez podmiot prowadzący w sposób nieprzerwany działalność gospodarczą, nie jest trwałym zaprzestaniem płacenia zobowiązań publicznoprawnych. Wskazana przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczność zaprzestania przez skarżącą działalności jest natomiast niejasna. Organ nie wskazał jaki charakter ma zaprzestanie działalności oraz nie wyjaśnił znaczenia tej okoliczności dla rozpoznanej sprawy. Struktura majątku skarżącej spółki, w której brak jest nieruchomości i środków trwałych o znacznej wartości, przy jednoczesnym występowaniu środków pieniężnych, nie uzasadniała w opinii Sądu przypuszczenia, że skarżąca nie zapłaci w przyszłości zaległości podatkowych. Zaskarżając powyższy wyrok w całości, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sposób mający istotny wpływ naw wynik sprawy. W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analiza zarzutów i ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że kasator dokonuje w ich trybie próby podważenia stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym organy nie wykazały w wystarczający sposób przesłanek zabezpieczenia przewidzianych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. A zatem nie chodzi tu o błędną wykładnię, jak deklaruje się w petitum skargi kasacyjnej (zwłaszcza że dla tak sformułowanego zarzutu brak jakiejkolwiek argumentacji w treści rozpoznawanego środka zaskarżenia), ale o kwestię niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. W tym miejscu przypomnieć więc należy, że zgodnie z przywołanym art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowił materialnoprawną podstawę orzekania przez organy, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy, co oznacza, że organy mogą powołać się na inne okoliczności, które w ich ocenie uzasadniają zastosowanie art. 33 Ordynacji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy organy powołały się na kilka tego typu okoliczności. Według nich o "uzasadnionej obawie niewykonania przyszłego zobowiązania" ma świadczyć przede wszystkim ujawniona okoliczność posługiwania się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pełnomocnik organu zdaje się jednak całkowicie ignorować rozważania Sądu I instancji, z których wynika jednoznacznie, że w dacie orzekania o zabezpieczeniu brak było dowodów potwierdzających oszukańczy charakter działalności skarżącej spółki, co zostało prawomocnie przesądzone wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2704/14, do którego – wbrew zastrzeżeniom kasatora - zasadnie odwołał się Sąd I instancji. Skoro skarżąca spółka na podstawie zakwestionowanych faktur rzeczywiście nabywała złom, a – jak ocenił to Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym orzeczeniu – zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że rzeczywistym dostawcą złomu był inny podmiot, a zatem nie była podmiotem świadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to powoływanie się na tę okoliczność w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia było nieuzasadnione. Rację w tym względzie należy przyznać pełnomocnikowi spółki, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną podniósł, że logiczną konsekwencją powyższych ustaleń powinno być to, że w postępowaniu zabezpieczającym mającym w stosunku do postępowania wymiarowego charakter pomocniczy i bazującym na tym samym materiale dowodowym (niewystarczającym do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego) wnioski organów podatkowych powinny być analogiczne. Słuszna jest również ocena Sądu I instancji, że zapłata ze zwłoką kilku zaliczek na podatek dochodowy przez podmiot prowadzący w sposób nieprzerwany działalność gospodarczą i to w sytuacji, gdy do zapłaty tej definitywnie doszło, nie stanowi o trwałym zaprzestaniu płacenia zobowiązań publicznoprawnych. Organ przy tym skwapliwie pomija, że – jak zaznaczyła skarżąca w skardze do WSA - kolejne zaliczki były już przez stronę płacone w ustawowym terminie. Nie sposób nadto nie zgodzić się z twierdzeniem tego Sądu, że podniesiona przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczność zaprzestania przez spółkę działalności ma charakter niejasny. Brak bowiem wskazania jaki charakter ma owo zaprzestanie działalności (organ odniósł się zaledwie do obrotów za dwa okresy rozliczeniowe, tj. listopad i grudzień 2016 r.), czy jest to zaprzestanie sprzedaży jedynie na określony czas, czy też całkowite zaprzestanie działalności, które może spowodować brak zapłaty zobowiązań podatkowych określonych ewentualną przyszłą decyzją wymiarową. Należy także w pełni zgodzić się z Sądem I instancji, że struktura majątku spółki, w której brak jest nieruchomości i środków trwałych, przy jednoczesnym występowaniu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie uzasadniała przypuszczenia, że spółka skarżąca nie zapłaci w przyszłości ewentualnych zaległości podatkowych. Znamienne zresztą jest to, że organ w skardze kasacyjnej oprócz wyrażenia niczym nie popartego przekonania o tym, że wskazane wyżej okoliczności stanowią o wypełnieniu przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, nie przytacza żadnych argumentów dla wzmocnienia swojej tezy. Brak jest również w tej materii odniesienia się do twierdzeń zaprezentowanych przez Sąd I instancji. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, prawidłowo Sąd ten wskazał na brak wykazania przez organy zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, co mogłoby warunkować zastosowanie zabezpieczenia w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 z późn. zm.).