I FSK 1068/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. k. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 109/19 w sprawie ze skargi G. sp. k. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.124.2018.IZK w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. k. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 109/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę G. sp. k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 23 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle zgromadzonych dowodów nie ulega wątpliwości, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach mających na celu wyłudzenie VAT, a ponadto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział skarżącej w procederze wyłudzenia VAT. Zdaniem sądu kontrolujący spółkę A.G. świadomie uczestniczył w transakcjach "obrotu" stalą, których celem było wyłudzenie VAT, a spółka pełniła w nich rolę tzw. brokera. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", przez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, pomimo dowolnego założenia przez organy obu instancji, że transakcje skarżącej z A. nie miały rzeczywistego charakteru, a także wskutek błędnej oceny dowodów przez sąd pierwszej instancji oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. przez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organy obu instancji zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla spawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem; 3) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowanie w sprawie. Nieprawidłowa wykładnia polegała na uznaniu, że w przypadku nabycia przez skarżącą prętów żebrowanych, w sytuacji gdy jeden lub kilku podatników we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem dopuściło się wyłudzenia przez nieuiszczenie należnego VAT oraz w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej "WDT") na rzecz kontrahentów z Czech, którzy następnie dokonali WDT do Polski, organ podatkowy jest uprawniony do zobowiązania spółki do rozliczenia VAT pomimo: – nieuczestniczenia lub nieświadomego uczestniczenia przez spółkę w procederze "karuzeli podatkowej", – podjęcia przez spółkę działań zapobiegających nieświadomemu braniu udziału w procederze "karuzeli podatkowej", – dochowania należytej staranności przez spółkę przy wyborze kontrahentów oraz dobrej wiary po stronie spółki. Tymczasem prawidłowa wykładnia powyższych przepisów o VAT, uwzględniająca orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") interpretujące przepisy dyrektywy 112 i stanowiące część dorobku prawnego Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, że spółka mogłaby zostać zobowiązana a posteriori do zapłaty VAT tylko w przypadku, gdyby zostało wykazane, że wiedziała lub mogła wiedzieć, że realizowane przez nią dostawy wiążą się z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów. W tym zakresie — zgodnie z orzecznictwem TSUE — akty staranności, których należy wymagać od spółki, muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach. Jednocześnie podstawą dla oceny zachowania przez spółkę dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (WDT). W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności odnotować należy, że w zakresie prawidłowości rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i grudzień 2012 r. zapadło już uprzednio jedno orzeczenie sądu administracyjnego, a fakt ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy obecnie rozpoznawanej. Otóż wyrokiem z 5 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 422/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 3 lipca 2014 r. określającą spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. Od wyroku tego żadna ze stron postępowania sądowoadministracyjnego nie wniosła skargi kasacyjnej, przez co w myśl art. 168 p.p.s.a. stał się on prawomocny. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku z 5 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, po przytoczeniu okoliczności faktycznych, które w ocenie organów podatkowych świadczą o tym, że skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, że "(...) w ocenie Sądu przywołane wyżej okoliczności nie uzasadniają w sposób przekonywujący i obiektywny stwierdzenia, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż brała udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. (...) W świetle powyższego niezbędne jest w ocenie Sądu uzupełnienie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie w celu ustalenia kwestii związanych z dobrą wiarą Skarżącej, to jest czy wiedziała lub mogła wiedzieć, iż poprzez transakcję brała udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.(...)". Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. 3.3. Zestawienie zacytowanych fragmentów wyroku z 5 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 422/15, z treścią art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza po pierwsze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnie przesądził, że transakcje obrotu prętami żebrowanymi przeprowadzane z udziałem spółki były elementem łańcucha dostaw mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Ocena taka jest przy tym wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, które będą wydawały każdorazowe dalsze rozstrzygnięcia w ramach tej sprawy (rozumianej jako sprawa dotycząca rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r.). Po drugie skutkiem powyższego prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest ograniczenie dalszego postępowania w sprawie tylko do kwestii tzw. dobrej wiary skarżącej, tj. zbadania tego czy wiedziała lub w mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego. 3.4. Z powyższych względów nie zasługiwał na uwzględnienie pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, skutkującego błędnym uznaniem, że transakcje skarżącej z A.G. nie miały rzeczywistego charakteru. Jak już wyjaśniono w punkcie powyżej, kwestia oszukańczego charakteru obrotu towarowego dokonywanego z udziałem spółki została już prawomocnie przesądzona, a ocena ta wiąże sąd kasacyjny również w sprawie niniejszej. Autor skargi kasacyjnej zdaje się tymczasem w ogóle nie dostrzegać skutków prawnych prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 422/15. 3.5. Odnośnie zaś tego co stanowi sedno sporu na obecnym etapie postępowania, tj. wykazania przez organy podatkowe po stronie skarżącej dobrej wiary albo też jej braku, w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów o charakterze procesowym. Do kwestii dobrej wiary autor skargi kasacyjnej nawiązuje jedynie w ramach zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania norm prawa materialnego (zarzut nr 3 skargi kasacyjnej). Do zasadności tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku. Tymczasem ocena przyjęta przez organy podatkowe i zaaprobowana przez sąd pierwszej instancji o tym, że skarżąca dokonywała spornych transakcji w zakresie obrotu prętami stalowymi z pełną świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, winna być zwalczana przez kasatora zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a. Taki był bowiem zakres zaleceń co do dalszego postępowania w sprawie sformułowanych na podstawie tego ostatniego przepisu w wyroku z 5 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 422/15. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak art. 153 p.p.s.a. jako naruszonego. Skarżąca nie postawiła też żadnych innych zarzutów, które kwestionowałyby prawidłowość ustaleń dowodowych lub oceny dowodów w ich całokształcie w zakresie dotyczącym omawianej kwestii. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej natomiast szeroko rozwodzi się na temat braku udowodnienia przez organy podatkowe jej świadomego udziału w procederze "karuzeli podatkowej". Argumentacja ta nie mogła być jednak uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny z dwóch powodów. Po pierwsze skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia a jej sporządzenie powierzono profesjonalistom. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Określone w ten sposób przez kasatora granice zaskarżenia są co do zasady wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 p.p.s.a.). Jak już wskazano powyżej, w niniejszym postępowaniu autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia art. 153 p.p.s.a. ani przepisów Ordynacji podatkowej, uzasadnieniem których to zarzutów mogłaby być argumentacja dotycząca braku udowodnienia przez organy podatkowe świadomego udziału spółki w "karuzeli podatkowej". Po drugie przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywód kasatora w powyższym zakresie koncentruje się w istocie na podważaniu wiarygodności jednego z dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe, mianowicie dowodu z zeznań T.M., złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym, wskazujących na zaangażowanie A.G. — członka zarządu spółki — w oszustwo podatkowe. Z uwagi jednak na brak powiązania tej argumentacji z naruszeniem konkretnych przepisów prawa procesowego należy, zdaniem sądu kasacyjnego, traktować ją wyłącznie jako polemikę z odmiennymi ustaleniami organów podatkowych. Tym bardziej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 lutego 2016 r. , sygn. akt III SA/Wa 422/15, in fine stwierdził, że "(...) istotne znaczenie (...) mogą mieć dowody zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach sygn. akt [...], w toku którego postawiono zarzuty A.G. dotyczące fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi. Ewentualna świadomość osoby reprezentującej Skarżącą o nadużyciach dokonywanych w łańcuchu dostaw towarów ma bowiem oczywisty wpływ na ocenę dobrej wiary samej Skarżącej." Skarżąca, nie wnosząc skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, stanowiska tego nie zakwestionowała, a obecnie jedynie polemizuje z oceną materiału dowodowego pozyskanego przez organy podatkowe z postępowania karnego. 3.6. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uzasadnienie tego zarzutu kasacyjnego jest bardzo ogólne. Skarżąca w całym swoim wywodzie w zasadzie nie precyzuje, jakie wnioski dowodowe składała w toku postępowania (expressis verbis wskazuje tylko i to lakonicznie, że wnioskowała o przesłuchanie A.G.), jak też dlaczego organy podatkowe, odmawiając ich uwzględnienia, naruszyły ww. przepis Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżąca w toku postępowania podatkowego dwukrotnie wnioskowała o przeprowadzenie: (1) dowodu z dokumentacji zawierającej numery wytopów stali, którą nabywała i sprzedawała, na okoliczność należytej kontroli w zakresie handlu prętami stalowymi i nieuczestniczenia w "karuzeli podatkowej", (2) dowodu z przesłuchania w charakterze strony P.P. i A.G., na okoliczność należytej kontroli w zakresie handlu prętami stalowymi, nieuczestniczenia w "karuzeli podatkowej", należytego weryfikowania kontrahentów, braku wiedzy spółki oraz jej wspólników o nadużyciach dokonywanych w łańcuchu dostaw towarów, (3) dowodu z oferty z 23 sierpnia 2011 r. na zakup maszyn zbrojeniowych na okoliczność wykazania zamiaru spółki co do rodzaju prowadzonej działalności oraz, że obrót prętami stalowymi był jedynie chwilową działalnością. Do zasadności przedmiotowych wniosków dowodowych organ odniósł się kilkukrotnie, tj. wydając odrębne postanowienie z 23 października 2018 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, jak też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (vide s. 81-82 decyzji). Skarżąca w skardze kasacyjnej nie wykazała zaś, dlaczego wyrażone w ww. aktach administracyjnych w tym zakresie stanowisko organu narusza regulację art. 188 o.p. 3.7. Podsumowując rozważania dotyczące zasadności zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zdołała podważyć nimi ustalonego w sprawie stanu faktycznego i stan ten jest podstawą oceny zasadności zarzutów w zakresie naruszenia norm prawa materialnego. 3.8. W tym zakresie spółka podniosła zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 138 dyrektywy 112. Skarżąca wskazuje, że w świetle orzecznictwa TSUE warunkiem odmowy zastosowania ww. przepisów, skutkującej nałożeniem na podatnika a posteriori obowiązku zapłaty podatku z tytułu dostawy wiążącej się z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów, jest — najprościej rzecz ujmując — konieczność wykazania przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o przestępczym charakterze działań kontrahenta. Odnosząc się do tego stanowiska, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawiona przez spółkę wykładnia ww. norm prawa materialnego jest zgodna z ich rozumieniem przez organy podatkowe, jak też przez sąd pierwszej instancji (czego dowodem jest zarówno treść skarżonej decyzji, jak i aprobującego ją wyroku). W rezultacie nie można uznać, że w rozpoznawanej sprawie doszło do błędnej wykładni wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Odrębną kwestię stanowi natomiast zastosowanie tak rozumianych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego (subsumcja). Skoro jednak skarżąca zarzutami kasacyjnymi o charakterze procesowym nie zdołała podważyć prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że w sposób świadomy brała udział w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej", zasadnie organy podatkowe stwierdziły naruszenie przez spółkę m.in. przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT (jak też art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cytowanej ustawy, czego nota bene skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważała). Z tych względów zarzut naruszenia prawa materialnego w sposób wskazany przez autora skargi kasacyjnej nie był trafny. 3.9. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną spółki. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak