I FSK 1076/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1883/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 24 września 2020r. sygn. akt V SA/Wa 1883/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 sierpnia 2019r., nr 1401-ICW.421.5.2019.AR w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej. Opisany wyrok oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z 4 października 2018r. spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]". Zdaniem strony, wyrób ten powinien zostać zakwalifikowany do kodu CN 3403 19 08, ponieważ jest to olej silnikowy w skład którego wchodzą takie składniki jak: olej podstawowy - nieokreślony, destylaty ciężkie parafinowe, obrabiane wodorem (ropa naftowa), oleje smarowe (ropa naftowa), C20 do C50, traktowane wodorem, obojętne, na bazie oleju. Decyzją z 29 marca 2019r. organ pierwszej instancji określił klasyfikację wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2710 19 81 obejmujące oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Dla właściwego zakwalifikowania wyrobu i dokonania rzetelnej oceny, organ podatkowy zlecił przeprowadzenie badania próbki towaru w celu ustalenia tożsamości produktu, a wyniki badań zostały zawarte w sprawozdaniu nr 308000-CGL.472.3486.2018.EK z 14 stycznia 2019r. Dokonując klasyfikacji wzięto pod uwagę wyniki badań oraz wszystkie inne aspekty sprawy w zakresie dotyczącym obiektywnych cech i właściwości produktu, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagi do sekcji i działów. Ponadto organ wykazał, że wyrób ten spełniał wymagania uwagi 2 (d) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Zatem w przedmiotowej sprawie klasyfikacja ustalona została w myśl postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) i zgodna jest z brzmieniem pozycji CN 2710 Wspólnej Taryfy Celnej oraz kodu 2710 19 81. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i zaaprobował poczynione w niej ustalenia. Organ odwoławczy zaakcentował fakt, że na zlecenie Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu przeprowadzono badania, które w sposób rzetelny dały podstawy do dokonania klasyfikacji. Badania wykazały bowiem, że przedmiotowy wyrób zawiera 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, jak i spełnia kryteria uwagi 2. do działu 27 WTC, ponieważ masa składników aromatycznych w próbce wynosi jedynie 7,8 % [m/m]. Organ wskazał, że w przypadku produktów, które w swoim składzie zawierają 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych podstawowym kryterium klasyfikacyjnym są parametry destylacji tych produktów. Wyżej wymienione badania laboratoryjne wykazały, że procent destylacji w 250°C wynosi 0,8 [% v/v], w związku z powyższym przedmiotowy produkt jest olejem ciężkim. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały przyjętą przez spółkę klasyfikację wyrobu "[...]" do kodu CN 3403 19 08. Sąd, konfrontując zarzuty podniesione przez stronę ze zgormadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego zmierzających do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych związanych z zaniechaniem rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i przeprowadzenia niezbędnych dowodów, a także poczynienia w ocenie skarżącej ustaleń faktycznych w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. 1.4. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Spółka M. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz brak ich oceny a także wpływu na treść rozstrzygnięcia, oraz poprzez arbitralne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz.900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów postępowania, czego przejawem było uznanie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie pomimo: - niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy, - prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, - nieuwzględnienia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, - nieuprawnionej zmiany rozkładu ciężaru dowodu poprzez faktyczne przerzucenie jej na podatnika, - przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, - niepodjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co skutkowało arbitralnym zakwalifikowaniem przedmiotowego wyrobu do kodu CN 2710 19 81, pomimo że okoliczności sprawy nie dawały podstaw do takiego uznania; 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) przepisów Działu 34, w tym uwagi nr 4, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 23 lipca 1987 (Dz.Urz.UE.L Nr 256, str. 1, dalej "rozporządzenie"), poprzez ich pominięcie, a tym samym uznanie, iż przedmiotowy wyrób nie przynależy do pozycji "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", podczas gdy stanowisko takie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest bezpodstawne i arbitralne; 2) art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018r. poz. 1114 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym") w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie w sprawie, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż przedmiotowy wyrób powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 81. 2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna zostałam zatem zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi. W takim ujęciu Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie ocenił, że wyrób o nazwie "[...]" w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN należy zakwalifikować do kodu 2710 19 81 jako olej ciężki, a nie do kodu 3403 19 08 proponowanego przez stronę. Stanowisko takie skarżąca opiera o zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Ocena zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenie nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Rozpoznając skargę kasacyjna opartą na obydwu podstawach kasacyjnych, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do pierwszego z nich, tj. zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepis może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i odniesiono się do każdego z nich. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił też argumenty świadczące o braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu kasacyjnego, ustalenia organów podatkowych i prowadzące do tych ustaleń czynności procesowe odnoszące się do okoliczności związanych z zakwalifikowaniem wyrobu określonego we wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej należy uznać za nienaruszające art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie właściwych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego "w sposób właściwy" jest niezasadny. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca, nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie danych uzyskanych z przeprowadzonych badań laboratoryjnych, kart charakterystyki produktu, oraz w oparciu o przepisy zarówno krajowe jak i wspólnotowe. Skarżąca nie wykazała, w jaki sposób ewentualne naruszenie każdego z wymienionych przepisów postępowania doprowadziłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Nie próbowała wykazać, że wyrób stanowiący przedmiot wniosku nie należy do grupy olejów objętych pozycją CN 2710. Wypada podkreślić, że o skuteczności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde stwierdzone uchybienie, lecz takie które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem na kasatorze ciąży obowiązek wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. Tego związku w motywach skargi nie stwierdzono. 3.5. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że błędne zastosowanie tych przepisów pozostaje w ścisłym związku z ustalonym w sprawie stanem faktycznym i może być skutecznie wykazane tylko po uprzednim obaleniu tych ustaleń czy też po dowiedzeniu ich wadliwości. W sytuacji gdy skarżący kasacyjnie nie podważy skutecznie okoliczności faktycznych spraw, to zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są co do zasady bezpodstawne. W sprawie punktem wyjścia do rozważań były, co nie jest sporne, Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w Taryfie Celnej, które zasadniczo wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy. Z brzmienia ORINS wynika jednoznacznie, że zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS: "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:" po czym wymienione zostały kolejne reguły od 2 do 6. Dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma zatem brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych. W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Wspomniane uwagi do sekcji oraz działów (tak samo jak i ORINS) stanowią integralną część Nomenklatury scalonej (CN), a tym samym prawa Unii Europejskiej. W świetle utrwalonego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapatrywania: w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydujących kryteriów dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki w sprawach C-142/06, C-150/08, C-370/08 oraz połączonych C-362/07 i C-363/07). 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowe pozycje, do rozpoznania niniejszej sprawy, to: - CN 2710 – "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe"; - CN 3403 – "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających jako składnik zasadniczy 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych". Ze względu zaś na to, że uwagi do sekcji V Nomenklatury Scalonej działu 27, a także do sekcji VI działu 34 nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, zasadne jest posłużenie się Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Przy czym należy pamiętać, że noty te nie są prawnie wiążące, nie są bowiem elementem składowym obowiązującego prawa stanowionego - źródłem prawa konwencyjnego lub unijnego, a jedynie środkiem i wyrazem "mocnego przekonywania", zmierzającym do uzyskania spójnej, powszechnej, ugruntowanej i niekwestionowanej praktyki klasyfikacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2022r., sygn. akt I FSK 2294/21). 3.7. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie powołał treść Not wyjaśniających do HS poz. 3403 wraz z komentarzem, jak również komentarz do pozycji 2710. Wskazał, że przy klasyfikacji taryfowej najważniejsza jest reguła 1., której treść została przytoczona na stronie 8 przedmiotowego uzasadnienia. Ponieważ na podstawie zebranego materiału dowodowego klasyfikacja przedmiotowego wyrobu do działu pozycji 3403 została wykluczona, organ, chcąc sklasyfikować próbkę do działu 27. uznał, że kluczowym kryterium klasyfikacji taryfowej stanowią parametry destylacji produktu. Takie stanowisko podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W skardze kasacyjnej wywodzi się podobnie (str. 11-12) stąd nie sposób przyjąć, aby Sąd pierwszej instancji w podanym zakresie dokonał błędnej wykładni prawa materialnego. 3.8. W świetle powyższych uwag należy podnieść, że istotne znaczenie dla sprawy miało przesądzenie o składzie i właściwościach spornego produktu, które zostały wykazane w badaniach laboratoryjnych – sprawozdanie nr 308000-CGL.472.3486.2018.EKz z 14 stycznia 2019r. W realiach rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena dokonana przez organ odwoławczy, na tle zgromadzonego materiału dowodowego i powołanych norm prawa materialnego, jest właściwa. Dostrzec należy, że strona skarżąca, składając wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, w polu 44. – nazwa handlowa i informacje dodatkowe – wskazała "[...]. Produkt jest olejem silnikowym produkowanym przez B.". Natomiast w polu 44. wniosku – szczegółowy opis wyrobu akcyzowego – wskazano: "Opis wyrobu zgodnie z danymi zawartymi w karcie charakterystyki produkt składa się z oleju zagęszczonego modyfikowanego chemicznie, oraz zawiera prawnie zastrzeżony dodatkowy składnik wpływający na cechy produktu; Metody badań i analiz ustalające, że produkt zawiera mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych". Strona skarżąca kasacyjnie załączyła do wniosku kartę charakterystyki produktu z procentowym udziałem wyszczególnionych w niej składników (olej podstawowy – nieokreślony, destylaty ciężkie parafinowe, obrabiane wodorem (ropa naftowa), oleje smarowe (ropa naftowa), C20-50, traktowane wodorem, obojętne, na bazie oleju). Organ podatkowy pierwszej instancji, zwrócił uwagę, że z brzmienia uwagi 4 do działu 34 Taryfy celnej oraz zgodnie z komentarzem do pozycji 3403 zamieszczonym w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego wynika, że aby zaklasyfikować gotową mieszaninę do pozycji 3403 niewystarczająca jest informacja, czy dany produkt nie zawiera, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej, gdzie zawartość ta jest określana analitycznie, a nie z ilości dodanych materiałów, olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, gdyż w skład składników podstawowych mogą również wchodzić oleje podobne, także składające się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych, gdzie wyrażenie "składniki aromatyczne" odnosi się do całych cząsteczek mających część aromatyczną, bez względu na liczbę i długość łańcuchów bocznych, a nie tylko do części aromatycznej takich cząsteczek. Aby zatem prawidłowo dokonać klasyfikacji wskazanego we wniosku wyrobu, zlecił przeprowadzenie badań laboratoryjnych przez Dział Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białej Podlaskiej. Badania wykazały, że głównym składnikiem badanego produktu jest frakcja węglowodorowa o liczbie atomów węgla w cząsteczce od C20 do C44, o profilu charakterystycznym dla oleju bazowego pochodzącego z przeróbki ropy naftowej. W próbce stwierdzono również obecność pików charakterystycznych dla dodatków uszlachetniających. Nie stwierdzono obecności estrów metylowych kwasów tłuszczowych i oleju roślinnego. Badania metodą spektrometrii (FTIR) zidentyfikowały w próbce intensywne pasma drgań grup: metylowej (-CH3) i metylenowej (-CH2-) charakterystycznych dla węglowodorów nasyconych oraz pasma drgań o słabej intensywności pochodzące od węglowodorów aromatycznych. Dodatkowo stwierdzono pasma drgań pochodzące od składników zawierających grupę karbonylową (C=0). W widmie próbki nie stwierdzono obecności nadtonów struktur aromatycznych, mogących pochodzić od ciężkich alkilobenzenów. Gęstość produktu w temp. 15°C wynosi 854,3 kg/m³. Przy ciśnieniu atmosferycznym do 250°C destyluje 0,8% [v/v] produktu, do 350°C destyluje 11,1% [v/v] produktu. Lepkość kinematyczna w 50°C wynosi 50,81 [10-6 m2s-1], temperatura płynięcia ma wartość -45°C, a kolor rozcieńczony L m wartość 0,5 [kolor]. Zawartość składników aromatycznych wynosi 7,8 % [m/m]. Na podstawie tak przygotowanego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uznał, że produkt o takim składzie i właściwościach, jak wykazały to badania laboratoryjne kwalifikuje się do pozycji 2710 Nomenklatury scalonej. Stanowisko to zostało zaaprobowane zarówno przez organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejsze postępowanie, w pełni przychyla się do oceny zaistniałego stanu faktycznego. W ramach działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej zatytułowego "Paliwa mineralne, oleje mineralne, oleje i produkty ich destylacji; Substancje bitumiczne; Woski mineralne" pozycja 2710 obejmuje "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". W myśl uwagi 2 do działu 27 Taryfy celnej wynika, że "Informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Przeprowadzone badania laboratoryjne wykazały, że przedmiotowy wyrób spełnia warunek wskazany w opisie pozycji 2710 (zawierające 70% masy lub więcej) oraz kryteria uwagi 2 opisanej powyżej. Ponadto, jak słusznie zauważono, wyrób ten spełnia dodatkowo wymagania kreślone w uwadze 2(d) do działy 27 Nomenklatury scalonej, która wskazuje, że "oleje ciężkie" (podpozycje od 2n0 19 31 do 2710 19 99 i od 2710 20 11 do 2710 20 90) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM U 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą. 3.9. Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organ odwoławczy wykazał, ponad wszelką wątpliwość, że wyrób będący przedmiotem wniosku, jest olejem ciężkim. Jednocześnie uzasadniono, że produkt pod nazwą "[...]" nie jest ani olejem napędowym, ani olejem opałowym. Sąd wskazał również, że organ podatkowy uzasadnił, dlaczego wyrób nie może zostać przypisany do pozycji 3403 zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej. Sąd kasacyjny wskazuje, że pozycja 3403 stanowi podklasę działu 34: "Mydło, organiczne środki powierzchniowo czynne, preparaty piorące, preparaty smarowe, woski syntetyczne, woski preparowane, preparaty do czyszczenia lub szorowania, świece i artykuły podobne, pasty modelarskie, "woski dentystyczne" oraz preparaty dentystyczne produkowane na bazie gipsu". W ramach powołanego powyżej działu, pozycja 3403 wskazuje, że nie są nią objęte preparaty zawierające, jako składnik zasadniczy 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Natomiast z treści uwagi 4 do działu 34 Taryfy celnej wynika, że wykluczeniem z pozycji 3403 nie objęte są produkty określone w uwadze 2 do działu 27 zgodnie z którą informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, [..], pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych". Zasadnie zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji ocenili, że aby zakwalifikować gotowa mieszaninę do pozycji 3403 nie wystarczy sama informacja, czy dany produkt nie zawiera, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej, gdzie zawartość ta określana jest analitycznie, a nie z ilości dodanych składników. Biorąc pod uwagę przytoczone definicje, treść komentarzy do pozycji 2710 oraz 3403 wskazujących zarówno zakres produktów jak i wykluczenia (szczegółowo opisane na str. 11-16 zaskarżonej decyzji) zasadnie uznano, że wyrób stanowiący przedmiot toczącego się postępowania należało zakwalifikować do sekcji V działu 27 pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej. W obliczu tak szczegółowego przeanalizowania przepisów zarówno krajowych, jak i wspólnotowych dokonanych przez organy podatkowe, dokładnie opisanych na kilku stronach zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania za chybione i pozbawione jakichkolwiek podstaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie należycie zaaprobował argumentację organu odwoławczego, która w świetle kompleksowej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Trafność ocen i konkluzji, do jakich doszły organy podatkowe w oparciu o zgromadzone dowody, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do pisma procesowego pełnomocnika skarżącej z 19 września 2024r. nie dopatrzył się związku przytaczanych stanów faktycznych i opartych na nich wyrokach zapadłych w sprawach B. W., M. K. oraz I. K. z przedmiotowym postępowaniem. Postępowania w sprawach B. W. dotyczyły pozostawienia wniosków o wydanie wiążących informacji akcyzowych bez rozpoznania z uwagi na brak opisania przez wnioskodawczynię szczegółowego składu chemicznego oleju oraz brak pełnej opłaty za wykonanie badań laboratoryjnych. W niniejszym postępowaniu została wykonana pełna analiza wyrobu i na jej podstawie dokonano kwalifikacji wyrobu do konkretnego działu Wspólnej Taryfy Celnej oraz została wydana wiążąca informacja akcyzowa. Sąd kasacyjny nie znalazł również związku ze sprawą spółki M. a załączonym do pisma wyrokiem Sądu Rejonowego w Mikołowie II Wydział Karny uniewinniającym oskarżonych I. i M. K. Osoby te były oskarżone o uchylanie się od obowiązku podatkowego z uwagi na błędne zakwalifikowanie sprzedawanego oleju do pozycji 3403. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I GSK 1540/20, po rozpoznaniu skargi K. Sp. z o.o. oddalił skargę kasacyjną uznając, że spółka nie wykazała, aby dokonana przez organy kwalifikacja spornych wyrobów była niewłaściwa, nie przedstawiono dokumentów wskazujących na klasyfikację w ramach Nomenklatury scalonej wyrobów objętych spornymi fakturami. Sporządzone przez pełnomocnika skarżącej pismo procesowe, wbrew twierdzeniom strony nie mają znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. 3.11. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Sylwester Marciniak Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA