I FSK 1082/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 666/15 w sprawie ze skargi G. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. N. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 666/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Gminy N. (dalej Gmina) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 października 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2003 r., poz. 594, dalej: "u.s.g."). Gmina wyjaśniła, że z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania określonych czynności, może pobierać różnego rodzaju opłaty w zakresie jakich, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), "dalej ustawa o VAT" występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto zaznaczyła, że wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Z tego tytułu jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza podatek należny z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej. 2.2. Gmina podała następnie, że w latach 2009 - 2011 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie na jej terenie obiektu sportowego w postaci gminnej pływalni sportowej. Celem tej budowy zarówno wypełnianie ciążących na niej zadań publicznych w postaci upowszechniania dostępu do obiektów kultury fizycznej i sportu, jak również przygotowanie inwestycji pozwalającej na osiąganie w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej. Gmina podkreśliła, że faktury dokumentujące wydatki na obiekt sportowy w postaci gminnej pływalni sportowej, wystawione zostały ze wskazaniem jej – jako nabywcy i były przez nią ponoszone. Po zakończeniu inwestycji, funkcje administrowania, zarządzania i prowadzenia działalności operacyjnej obiektu powierzone zostały specjalnie w tym celu utworzonej jednostce budżetowej – Ośrodkowi Sportu i Rekreacji Gminy N. (dalej "OSiR"), który został utworzony uchwałą Rady Gminy. Wydatki stanowiące koszty utrzymania OSiR-u pokrywane są bezpośrednio z budżetu Gminy, a uzyskane dochody odprowadzane są do tej budżetu. 2.3. Gmina zaznaczyła, że do podstawowych zadań OSiR-u należy zapewnienie właściwej eksploatacji i konserwacji gminnej pływalni sportowej, administrowanie obiektem pływalni, a także wykonywanie zadań gminnych w postaci świadczenia usług w zakresie sportu i rekreacji. Niezależnie od powyższego, OSiR prowadzi także działalność polegającą na odpłatnym udostępnianiu obiektu i jego pomieszczeń. Jest w związku z tym zarejestrowanym podatnikiem VAT, który świadczy usługi opodatkowane i rozlicza należny podatek VAT, a także odlicza w stosownym zakresie podatek naliczony związany z bieżącym utrzymaniem obiektu pływalni. Gmina wyjaśniła, że podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji, nie został do tej pory przez nią odliczony. W piśmie z 17 października 2014 r. Gmina wskazała, że przekazała nieodpłatnie (do nieodpłatnego użytkowania) obiekt sportowy OSiR-owi. 2.4. Na tle tak przedstawionego wyżej stanu faktycznego Gmina zdała pytanie: "Czy jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji polegającej na budowie gminnej pływalni, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną oraz czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT"? 2.5. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że jest uprawniona do odliczenia VAT od powyższej inwestycji. Zaznaczyła, że konsekwencją i jednym z celów realizacji inwestycji polegającej na budowie pływalni było wystąpienie po zakończeniu inwestycji sprzedaży opodatkowanej, w szczególności w postaci wpływów ze sprzedaży biletów oraz udostępniania powierzchni biurowej i reklamowej. Podkreśliła, że przesłanką decydującą o możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą opodatkowaną). Gmina powołała się następnie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, celem wykazania, że poniosła wydatki na inwestycję służącą jej do wykonywania czynności podlegających VAT. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z 30 października 2014 r. stwierdził, że stanowisko własne Gminy jest nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu podkreślił, że wybudowana przez Gminę pływalnia, następnie przekazana nieodpłatnie jednostce budżetowej nie stanowi, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, czynności zrównanej z odpłatnym świadczeniem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane wykonuje bowiem na obiekcie sportowym jednostka budżetowa (OSiR), która jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i która prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując do niej niezbędną do tego infrastrukturę. Gminie – jak zaznaczył – nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wykonanie inwestycji polegającej na budowie pływalni sportowej, ze względu na niespełnienie przesłanki pozytywnej, tj. związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie. 4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.2. Zaskarżonej interpretacji Gmina zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że nie została spełniona przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji objętej wnioskiem nie były wykorzystane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych oraz uznanie, że czynności opodatkowane wykonuje na obiekcie sportowym jednostka budżetowa OSiR, która jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, która prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując do niej niezbędną do tego infrastrukturę i że to jednostka budżetowa będzie wykazywała w deklaracji VAT -7 podatek należny z tytułu świadczonych usług 4.3. Ponadto zaskarżonej interpretacji Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności okoliczności związanych z funkcjonowaniem jednostek budżetowych w ramach jednej Gminy i w ramach jednej osoby prawnej, co miało wpływ na wynik postępowania. 4.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma stanowisko zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, w którym Trybunał wyjaśnił, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". 5.2. W nawiązaniu do powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że potwierdza on tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), zgodnie z którą jednostki budżetowe organów samorządu terytorialnego nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 5.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że konsekwencją stanowiska, że Gminę i jej jednostkę budżetową, należy uznać za jednego i tego samego podatnika podatku od towarów i usług, jest uprawnienie Gminy do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego, dotyczącego nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostkę budżetową. Tym samym w opisanym w sprawie stanie faktycznym spełniona została podstawowa przesłanka skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. bezpośredni związek nabywanych przez Gminę towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, w tym również czynnościami wykonywanymi faktycznie przez jednostkę budżetową Gminy. Zatem – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – podatek naliczony wynikający z realizacji inwestycji, która została następnie przekazana nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej, będzie mogła odliczyć Gmina, jako właściwy podatnik wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwana dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu w przedstawionym stanie faktycznym, że Gmina będzie miała bezwzględne prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową basenu sportowego, wykorzystywanego przez jednostkę budżetową Gminy. 6.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 7.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową obiektu sportowego w postaci gminnej pływalni, która została nieodpłatnie przekazana do użytkowania jednostce budżetowej Gminy i jest wykorzystywana przez tę jednostkę do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności opodatkowanych. U podstaw sporu istniejącego w rozpoznawanej sprawie leżała zatem kwestia podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych. 7.3. Odnosząc się do tak zakreślonych granic sporu wskazać należy na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, które w pełni podziela także skład rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej obecnie sprawie. Zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług było bowiem przedmiotem rozważań zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przypomnieć należy, na co słusznie uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji, że kwestię, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług: gmina, czy jej jednostka budżetowa, rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której wyjaśniono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. 7.4. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej wyżej uchwale potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku z 29 września 2015 r., C-276/14, stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. 7.6. W świetle powyższego nie budzi już wątpliwości kwestia, że jednostka budżetowa gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż taki status posiada jedynie gmina. Takie też stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji odrzucając stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, że Gmina i jednostka budżetowa gminy są odrębnymi podatnikami VAT. Podatnikiem jest bowiem Gmina i wydatki poniesione przez nią na poczet budowy i utrzymania infrastruktury pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi z wykorzystaniem tej infrastruktury. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym stanowi art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługiwały na uwzględnienie. 7.7. Odnosząc się natomiast do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której zarzucono, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji pominął to, że "(...) rozstrzygnięcie TSUE zakłada obowiązkowe scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie VAT" oraz że Sąd ten "(...) nie wskazał, że w przyszłych rozliczeniach podatku od towarów i usług Skarżąca powinna wybrać model scentralizowany" (str. 7-9 uzasadnienia skargi kasacyjnej) odnotować trzeba, że kwestia ta nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowiska w tym zakresie nie zajął również organ wydający interpretację. Tym samym ",scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie VAT", jako wykraczająca poza granice sprawy wyznaczone treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie mogło być przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji. 7.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 7