I FSK 1084/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1218/19 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2019 r. nr 1401-IOV-3.4103.252.2017.10.ZJ w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. J.S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 lutego 2020 r., wniósł skargę kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2019 r., III SA/Wa 1218/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 207 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i nieuchylenie jego decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że doszło do nieodpłatnego przekazania środków trwałych na rzecz małżonki Strony a tym samym transakcji opodatkowanej VAT, II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 7054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), 2. art. 91 ust. 1-7 ustawy o PTU; 3. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. 1.3. Wskazując na powyższe naruszenia prawa, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 4.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.4. Sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.1. Odnosząc te uwagi do okoliczności tej sprawy, że zarzuty w skardze kasacyjnej zostały sformułowane wadliwie. 5.2. W zakresie naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i nieuchylenie jego decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że doszło do nieodpłatnego przekazania środków trwałych na rzecz małżonki Strony a tym samym transakcji opodatkowanej VAT, 5.3. Przede wszystkim, należy zauważyć, że enumeratywne wymienienie przepisów Ordynacji podatkowej nie spełnia wymogów stawianych skargom kasacyjnym przez art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Z podniesionego w skardze kasacyjnego zarzutu nie wynika bowiem, który przepis Ordynacji podatkowej został naruszony, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Co więcej, powołany w skardze kasacyjnej "art. 123" składa się z kilku jednostek redakcyjnych, co nie pozwala na ustalenie, naruszenie jakiego przepisu zarzuca się w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji. 5.4. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy nie dokonały "błędnego ustalenia stanu faktycznego", gdyż okoliczność nieodpłatnego przekazania środków trwałych na rzecz małżonki skarżącego jest bezsporna. Nie była on kwestionowana ani w postępowaniu podatkowym, ani przed Sądem pierwszej instancji. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa tego zdarzenia, tj. odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu kwestia "przyjęcia, że doszło do (...) transakcji opodatkowanej VAT". Ocena skutków prawnopodatkowych tego zdarzenia może być jednak kwestionowana wyłączenie poprzez podniesienie zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego. To, czy transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynika bowiem wyłącznie z materialnoprawnych przepisów znajdujących się w ustawie o PTU. Podważenie stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji w zakresie podatkowych skutków transakcji wymagało zatem prawidłowego podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy o PTU. 6.1. W skardze kasacyjnej, w punktach (II. 1-3) podniesione zostały wprawdzie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jednak sposób ich sformułowania sprawia, że wymykają się one kontroli instancyjnej. 6.2. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej wymieniono jedynie przepisy ustawy podatkowej, nie wskazując na czym miało polegać ich naruszenie. W skardze kasacyjnej zarzucono bowiem "naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, 2. art. 91 ust. 1-7 ustawy o PTU i 3. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU." 6.3. W tej sytuacji raz jeszcze należy stwierdzić, że w świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Ponadto, w odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Tymczasem Autor skargi kasacyjnej poza powołaniem numerów konkretnych przepisów nie wskazał, na czym polegało ich naruszenie. Nie wiadomo zatem, czy Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy przez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił też prawidłowej wykładni lub właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski