I FSK 1102/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1378/17 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do sierpnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 6.293 (słownie: sześć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1378/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi W. M. (dalej skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 14 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r. i od stycznia do sierpnia 2015 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 14 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 29 listopada 2016 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r. i od stycznia do sierpnia 2015 r. 2.2. W uzasadnieniu powyższych decyzji organy podatkowe ustaliły, że faktury VAT wystawione przez F. dotyczące wykonania instalacji elektrycznej, bruzdowania ścianek działowych, okablowania budynku wielorodzinnego, montażu rozdzielni elektrycznej, wykonania prac instalacyjno-montażowych, montażu i podłączeniu rozdzielni elektrycznych, ułożeniu okablowania, montażu puszek elektrycznych, montażu wraz z podłączeniem tablic rozdzielczych, montażu oświetlania nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia wynikały z obszernego materiału dowodowego w tym zgromadzonego w ramach odrębnego postępowania prowadzonego w Firmie J. S. oraz zeznań podwykonawcy K. H. Zeznania te oceniono jako niewiarygodne. Skarżący – jak zaznaczyły – nie potrafił przywołać żadnych okoliczności świadczących, że kwestionowane usługi zostały wykonane. Jeżeli natomiast chodzi o zeznania świadków [...], to – jak podkreślił organ odwoławczy –wprawdzie potwierdzili w nich, że wykonywali prace na rzecz J. S., jednak żaden ze świadków nie świadczył pracy w zakresie usług elektrycznych i nie potrafił wskazać danych osób, które by te usługi mogły wykonywać. 2.3. Organ odwoławczy zaznaczył, że w trakcie odrębnie prowadzonego postępowania w F. ustalono, że nie dysponował on zapleczem maszynowym i narzędziowym niezbędnym do wykonywania prac budowlanych. Na znacznej części faktur wystawionych przez J. S., jako sposób płatności wskazano – gotówkę. Z treści wystawionych faktur wynikało, że J. S. podejmował się różnorodnych prac: od robót budowlanych, remontowych, przez usługi introligatorskie i poligraficzne, usługi marketingowe w zakresie pozyskiwania klientów na zakup urządzenia gospodarstwa domowego oraz energii elektrycznej po organizację szkoleń z zakresu sprzedaży i merchandisingu. W trakcie prowadzonej kontroli J. S. nie przedłożył żadnych faktur zakupu oraz jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby nabycie materiałów, niezbędnych do wykonania usług wymienionych w treści wystawionych dla skarżącego faktur VAT. 2.4. W ocenie organu odwoławczego nie naruszała prawa odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania J. S. Z akt sprawy bezspornie wynikało bowiem, że organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał go pismami z 15 stycznia 2016 r., 18 lutego 2016 r., 25 marca 2016 r. w celu złożenia zeznań. Korespondencja każdorazowo wracała z adnotacją poczty "zwrot - nie podjęto w terminie". Nieprzeprowadzenie zatem przesłuchania tego świadka nie wynikało z zaniechania organu pierwszej instancji, lecz z fizycznego braku takiej możliwości. 2.5. Organ odwoławczy stwierdził, że akta sprawy bezsprzecznie dowodziły, że skarżący, przy zachowaniu należytej staranności, mógł wiedzieć, że nabywając usługi wskazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczył o tym całokształt obiektywnych okoliczności towarzyszących tymże transakcjom, uzasadniających ocenę, że zachodziły podstawy do powzięcia wątpliwości co do zgodności z prawem transakcji, a w konsekwencji podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta, jego rzetelności i wiarygodności w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. 2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż uzasadnione okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżone rozstrzygnięcie było przedwczesne, gdyż nie wykorzystano wszystkich środków, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a tym samym nie można uznać, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny. Przesłuchanie J. S., jako wykonawcy prac elektrycznych było – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – kluczowe dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tym bardziej, że z zeznań pozostałych świadków nie można było jednoznacznie wywieść, że usługi elektryczne przez podmiot ten nie zostały wykonane. W ocenie Sądu pierwszej instancji podniesiona przez organ odwoławczy niemożność przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie usprawiedliwiała odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań J. S., w sytuacji, w której organ ten nie podjął nawet próby wezwania świadka, a jedynie wskazał na nieskuteczne próby podejmowane przez organ pierwszej instancji, argument ten nie usprawiedliwia odmowy przeprowadzenia dowodu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jako organ drugiej instancji zobowiązany był do podjęcia wszelkich czynności mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc także do podjęcia próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, nawet jeżeli przed organem pierwszej instancji takiego dowodu nie udało się przeprowadzić. 2.7. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 122, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co nie pozwalało na poczynienie ostatecznych ustaleń w sprawie. Takie postępowanie organu odwoławczego uprawniało również do stwierdzenia, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały w konsekwencji rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co stanowiło o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). 2.8. Sąd pierwszej instancji zalecił, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśnić także kwestie wypłat z rachunku bankowego skarżącego wobec sprzeczności w stanowiskach stron. Organ odwoławczy twierdził, że skarżący nie miał faktycznych możliwości pozyskania z rachunków bankowych kwot potrzebnych na zapłatę zobowiązań wynikających z faktur, a skarżący z kolei twierdził, że wyciągi z rachunków bankowych potwierdzają fakt wypłacania środków finansowych o wysokości korelującej z kwotami widniejącymi na fakturach wystawianych przez J. S. i w terminach korelujących z terminami zapłaty za te faktury, z uwzględnieniem zeznań strony w zakresie oszczędności życiowych. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi, chociaż zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie była dotknięta wadą wskazaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem wyroku i brakiem oddalenia skargi, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazówek w jaki sposób przesłuchanie świadka mogłoby wpłynąć na mające znaczenie dla sprawy ustalenia oraz jakie okoliczności zostały niedobadane lub niewyjaśnione w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie spornych transakcji. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie działania organ odwoławczy powinien podjąć w zakresie wezwania świadka zważywszy, że w okolicznościach sprawy wykazane zostało bezspornie, że świadek zarówno w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec skarżącego, jak również w toku postępowania kontrolnego, jak i podatkowego prowadzonego wobec niego unikał kontaktów z organem pierwszej instancji, 3.2.3. art.145 § 1 pkt 1 lit c i art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji w związku z błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i nieuzasadnionym stwierdzeniem braku przeprowadzenia niezbędnego dowodu z przesłuchania świadka w sytuacji, gdy organ podatkowy drugiej instancji w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego uprawniony był do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 749 ze zm., dalej ustawa o VAT) wobec nieuzasadnionego stwierdzenia, że przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wobec braku przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w wystarczającym zakresie, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego, 3.2.5. art.145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozstrzygnął niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego na niekorzyść podatnika czym naruszył zasadę zaufania obywateli do organów. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez nie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i uznanie, że materiał dowodowy nie pozwalał na ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, wobec braku przeprowadzenia postępowania dowodowego. 3.4. Ponadto organ odwoławczy wniósł o przeprowadzenie dowodów z decyzji Ministra Rozwoju i Finansów nr [...] z 20 marca 2017 r., - wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w W. II Wydział Kamy sygn. akt [...] z 23 listopada 2016 r. - wydruku z "Serce" z 21 marca 2018 r. na okoliczność braku kontaktu ze świadkiem. 3.5. W piśmie procesowym z 23 września 2019 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżona decyzję stwierdził, że wydano ją z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż – jak podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - wskazane przez organ odwoławczy powody oddalenia wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie J. S. (wystawcy zakwestionowanych faktur) w charakterze świadka były niewystarczające. Nie podważając ustalenia, że przesłuchanie tego świadka w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji nie wynikało z zaniechania tego organu, lecz z fizycznego braku takiej możliwości, Sąd ten stwierdził, że organ odwoławczy zobowiązany był do podjęcia próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, nawet jeżeli przed organem pierwszej instancji takiego dowodu nie udało się przeprowadzić. 4.3. Nie kwestionując trafnej co do zasady argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczącej wykładni art. 188 Ordynacji podatkowej, podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił przyjętych i wynikających z dotychczas zgromadzonych dowodów ustaleń, że J. S. nie miał fizycznych możliwości aby wykonać udokumentowane wystawionymi fakturami specjalistyczne usługi polegające na wykonaniu instalacji elektrycznej. Pominął także w przyjętej ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji ustalenie, że J. S. od 2012 r. był podmiotem wykreślonym z rejestru podatników VAT czynnych i nie składał deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., a więc w okresach, w których wystawił dla skarżącego faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego (lipiec, sierpień, październik i listopad 2014 r.). Wprawdzie 30 grudnia 2014 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, jednakże w trakcie prowadzonego kontrolnego nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej 2015 r., natomiast składane przez niego deklaracje VAT – 7 nie odzwierciedlały wartości wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Sąd pierwszej instancji pominął także zeznania przesłuchanych w sprawie pracowników zatrudnianych przez J. S. (od 3 do 6), w których wprawdzie potwierdzili, że "wykonywali prace na rzecz Pana J. S.", jednakże wyjaśnili, że "nie były to prace polegające na wykonaniu specjalistycznych usług elektrycznych". 4.4. W kontekście przedstawionych wyżej ustaleń a także ustalenia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług elektrycznych, kwestia przesłuchania J. S. w toku postępowania w charakterze świadka była co do zasady pożądana, jednakże skutki nieprzeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu odwoławczym należało ocenić na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przesłuchanie J. S. w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji nie było – jak przyznał Sąd pierwszej instancji – możliwe i nie wynikało z zaniechania organu, lecz z fizycznego braku takiej możliwości. Natomiast możliwość przesłuchania tego świadka w postępowaniu odwoławczym była w realiach rozpoznawanej sprawy hipotetyczna, zwłaszcza w kontekście załączonego do skargi kasacyjnej wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w W. II Wydział Kamy sygn. akt [...] z 23 listopada 2016 r., którym J. S. został skazany za popełnienie wykroczenia polegającego na utrudnianiu przeprowadzenia kontroli podatkowej przez nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej za lata 2013 – 2014. 4.5. W świetle powyższych okoliczności zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na tym, że organ odwoławczy nie ponowił w postępowaniu odwoławczym próby przesłuchania J. S. w charakterze świadka, prowadziłby do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyby naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy zarzut ten mógłby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji wówczas, gdyby przeprowadzenie dowodu z zeznań J. S. z uwzględnieniem okoliczności wynikających z dotychczas przeprowadzonych dowodów, uzasadniałoby przyjęcie odmiennych ustaleń, aniżeli te, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji i gdyby przeprowadzona w jej uzasadnieniu ocena dowodów nie miała cech oceny swobodnej, lecz była dowolna. Takiej argumentacji – poza stwierdzeniem, że organ odwoławczy "(...) był zobowiązany do podjęcia próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, nawet jeżeli przed organem pierwszej instancji takiego dowodu nie udało się przeprowadzić" zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności – jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji nie wskazał w jaki sposób przesłuchanie J. S. mogłoby wpłynąć na mające znaczenie dla sprawy ustalenia oraz nie wskazał jakie w jego ocenie okoliczności nie zostały zbadane lub wyjaśnione w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie spornych transakcji. Taką wystarczającą przesłanką nie mogło być stwierdzenie, że "J. S. mógłby posiadać wiedzę o osobach zatrudnionych przez niego na czarno, a mogących wykonać usługi na rzecz Skarżącego" skoro ustalono, że nie dysponował on zapleczem maszynowym i narzędziowym niezbędnym do wykonywania specjalistycznych usług montażu instalacji elektrycznych. 4.6. Na marginesie przedstawionej wyżej argumentacji odnotować należy, że odmienną niż w obecnie rozpoznawanej sprawie ocenę naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającą na zaniechaniu przesłuchania J. S. w charakterze świadka, przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd I SA/Gd 757/18, stwierdzając, że zarzut nieprzesłuchania J. S. był nieuzasadniony, gdyż "(...) był on kilkukrotnie wzywany w celu przesłuchania w charakterze świadka. Mimo osobistego odbioru dwóch wezwań i ukarania karą porządkową za bezzasadne niestawienie się na wezwanie, J. S. nie stawił się w siedzibie urzędu, wobec czego jego przesłuchanie nie było możliwe". 4.7. W podsumowaniu przedstawionych wyżej wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej oraz związany nim zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło bowiem oceny, w jaki sposób – na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjętych ustaleń – przesłuchanie J. S. w charakterze świadka mogłoby wpłynąć na mające znaczenie dla sprawy ustalenia. Zabrakło także całościowej oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego oraz przyjętych w jego wyniku ustaleń. 4.7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 powołanej wyżej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.). Dominik Mączyński Ryszard Pęk Marek Kołaczek sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 7