I SA/Gd 757/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 października 2018 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 20 czerwca 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 20 czerwca 2018r., po rozpatrzeniu odwołania B.P. (dalej również: podatniczka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 30 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazano m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako: "u.p.t.u." lub ustawa o VAT. Decyzja ta zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Decyzją z dnia 30 października 2017 r. Naczelnik US określił B.P. w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 47.083,00 zł, za listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.692,00 zł, za grudzień 2014r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 25.351,00 zł. W dokonanym rozliczeniu organ pierwszej instancji pominął podatek naliczony w łącznej kwocie 50.086,67 zł wynikający z faktur wystawionych przez Firmę Remontowo-Budowlaną [...] - J.S. wobec stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. J.S. nie wykonał zafakturowanych na rzecz skarżącej usług polegających m.in. na pracach elewacyjnych, montażu balustrad, ociepleniu sufitów, wykonaniu izolacji cieplnej stropów. Wskazując na powyższe, organ I instancji uznał, że prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcę wskazano ww. kontrahenta, podlega wyłączeniu na podstawie art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 20 czerwca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, analiza obszernego materiału dowodowego przedłożonego przez organ I instancji wykazała, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony, ponieważ wystawione sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji. Z ustaleń wynikało, że J.S. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresach od dnia 1 października 2003 r. do 4 stycznia 2012 r. i od 30 grudnia 2014 r. Ostatnia deklaracja VAT-7 złożona została za wrzesień 2007 r., a za okres od października 2007 r. do grudnia 2014 r. J.S. deklaracji nie składał. Z deklaracji PIT-4 R wynika, iż w listopadzie 2014 roku J.S. zatrudniał 2 pracowników. W trakcie odrębnie prowadzonego postępowania w Firmie Remontowo Budowlanej "[...]" J.S. ustalono, że ww. nie dysponowała zapleczem maszynowym i narzędziowym niezbędnym do wykonywania prac budowlanych; na znacznej części faktur wystawionych przez J.S. jako sposób płatności wskazano – gotówkę; z treści wystawionych faktur wynikało, iż J.S. podejmował się różnorodnych prac: od robót budowlanych, remontowych, przez usługi introligatorskie i poligraficzne, usługi marketingowe w zakresie pozyskiwania klientów na zakup urządzenia gospodarstwa domowego oraz energii elektrycznej po organizację szkoleń z zakresu sprzedaży i merchandisingu. W trakcie prowadzonej kontroli J.S. nie przedłożył żadnych faktur zakupu oraz jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby nabycie materiałów, niezbędnych do wykonania usług wymienionych w treści wystawionych faktur VAT. Organ wskazał również, że ani podatniczka ani świadek R.P. nie potrafili podać okoliczności nawiązania współpracy z tym kontrahentem. Wskazał na postanowienia umowy zawartej z Generalnym Wykonawcą A Sp. z o.o., która warunkowała zatrudnienie podwykonawców za pisemną zgodą Generalnego Wykonawcy. Taka zgoda w odniesieniu do J.S. nie została udzielona. Faktycznego wykonania kwestionowanych robót nie potwierdzili świadkowie pełniący z ramienia A Sp. z o.o. funkcję inspektora nadzoru A.S. i M.D.. Świadek K.D. kojarzył wprawdzie nazwisko S., nie oznacza to jednak potwierdzenia, że był on podwykonawcą firmy podatniczki. Za niewiarygodne uznał organ zeznania świadka J.W. z uwagi na brak ich spójności i sprzeczność z zeznaniami pozostałych świadków. Pracownicy i podwykonawcy podatniczki: B.B., Z.S., M.P., wprawdzie potwierdzali, że na placu budowy widywali J.S. i zatrudnione przez niego osoby, mało jednak jest wiarygodne, aby osoby postronne miały większą wiedzę niż podatniczka odnośnie osób i firm wykonujących na jej rzecz prace. Odnośnie zeznań M.K. i S.D., organ wskazał, że świadkowie ci potwierdzili wprawdzie, że wykonywali prace na rzecz J.S., jednak nie potrafili wskazać szczegółów współpracy. W decyzji wskazano także na sprzeczności i rozbieżności pomiędzy zeznaniami R.P. i J.S. w zakresie sposobu ustalania należności, oraz na gotówkową formę rozliczeń. Ponadto podatniczka uiściła kwotę o 19.600 zł większą aniżeli wynikało to z wystawionych faktur. Kwestionowane transakcje, oprócz spornych faktur, nie były w żaden sposób dokumentowane. W okolicznościach niniejszej sprawy akta bezsprzecznie dowodzą, że podatniczka - przy zachowaniu należytej staranności - mogła wiedzieć, iż nabywając usługi wskazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczy o tym całokształt obiektywnych okoliczności towarzyszących tymże transakcjom, uzasadniających ocenę, iż zachodziły podstawy do powzięcia przez podatniczkę wątpliwości co do zgodności z prawem ww. transakcji, a w konsekwencji podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta, jego rzetelności i wiarygodności w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Strona będąca profesjonalnym podmiotem gospodarczym mająca sprecyzowane umowne zapisy ze swoim odbiorcą A co do obowiązku informowania o zatrudnianiu podwykonawców, składała oświadczenia, że nie korzystała z usług podwykonawców i roboty prowadzi własnymi siłami. Strona nie działała w sposób profesjonalny, o czym świadczy brak rozeznania w odniesieniu do firmy J.S.. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji nie naruszył również wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B.P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 210 O.p., art. 26 lit. a VI Dyrektywy Rady. W uzasadnieniu skargi podniosła, powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-438/09, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT kontrahenta. Nie ulega wątpliwości, że sporne usługi zostały wykonane. Fakt, że kontrahent w badanym okresie czasu nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, nie uprawnia organu do usunięcia prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur. W wydanej decyzji organ nie wskazał ponadto podstawy prawnej wymagając od podatnika weryfikacji kontrahenta. To do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli i stanu faktycznego. Na budowie podatnika zatrudnionych było około setki robotników budowlanych, w tym część to podwykonawcy, a część osoby zatrudnione przez podatnika. Zatem trudno aby podatnik przebywał każdorazowo w czasie dostawy materiałów czy realizacji robót w sytuacji, gdy dostawy bywały jednocześnie na różnych budowach. Firma [...] wykonywała roboty budowlane swoimi robotnikami. Przesłuchani świadkowie potwierdzają przebywanie na budowach robotników należących do tej firmy [...]. Twierdzenie organu, że faktury wystawione przez J.S. są puste, nie polega na prawdzie. Organ nie wykazał, aby podatnik działał wbrew warunkom dobrej wiary. Podatnik posiadał dokumenty sprawdzające kontrahentów jeszcze przed podjęciem współpracy. Skarżąca zarzuciła, że mimo złożonego wniosku organy nie przeprowadziły dowodu z zeznań J.S.. Nie odniosły się też do przepisów prawa unijnego w zakresie zastosowania prawa krajowego, niezgodnego z prawem unijnym. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami strona wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Nieuzasadniony jest zarzut nieprzesłuchania J.S. Był on kilkukrotnie wzywany w celu przesłuchania w charakterze świadka. Mimo osobistego odbioru dwóch wezwań i ukarania karą porządkową za bezzasadne niestawienie się na wezwanie, J.S. nie stawił się w siedzibie urzędu, wobec czego jego przesłuchanie nie było możliwe. Nieprzeprowadzenie zatem przesłuchania J.S. nie wynikało z zaniechania organu, lecz z fizycznego braku takiej możliwości. Nadto wskazać należy, że na organach podatkowych nie spoczywa obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów, a w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie J.S. w zakresie transakcji ze stronę jak i protokół przesłuchania w toku postępowania karnego. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest również słuszny zarzut Skarżącej, że wszelkie wątpliwości (w tym okoliczności negatywne związane z jej kontrahentem) tłumaczono na jej niekorzyść. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Błędne jest twierdzenie Skarżącej, że organy zakwestionowały okoliczność wykonania usług na rzecz Skarżącej pomimo oczywistych dowodów i efektu materialnego wykonanych usług. Organy nie kwestionowały faktu zaistnienia świadczonych usług, wnioskowany zatem przez Skarżącą dowód z oględzin miejsca robót dotyczył w istocie okoliczności niespornej. Istotą argumentacji organu jest uznanie, że usługi te nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach je dokumentujących. Do wykazania tej zaś okoliczności dowód z oględzin nie byłby przydatny. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, czyniące – wbrew zarzutom skargi – zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzucanej przez Skarżącą przewlekłości postępowania, Sąd wskazuje, iż Skarżąca podnosząc powyższy zarzut nie skorzystała z przysługującego jej na podstawie art. 141 § 1 O.p. uprawnienia do wniesienia ponaglenia, ani skargi na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej. Natomiast w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p. ) w zw. z art.125 i art. 139 § 1 O.p., bowiem każdorazowo strona była informowana o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie przy jednoczesnym wskazaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. I pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez Skarżącą nie wynika, aby nabyła ona usługi wymienione w spornych fakturach od J.S.. Przedłożyła ona tylko faktury, których treść nie zawiera podstawowych danych pozwalających ustalić zakres i rodzaj wykonanych usług. Nie przedstawiła natomiast żadnych kosztorysów, protokołów odbioru, wyceny usług, nie potrafiła też podać szczegółów współpracy ani danych osób bezpośrednio wykonujących prace i to w sytuacji, gdy umowy zawierane z inwestorami zobowiązywały ją do uzyskania pisemnej zgody na zatrudnienie podwykonawców. Całokształt opisanych przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczności jednoznacznie świadczy o tym, że J.S. nie mógł wykonać opisanych na spornych fakturach usług. Nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, ukrywał prawdziwy adres prowadzenia działalności i miejsca zamieszkania, nie wypełniał obowiązków aktualizacyjnych. Nie dysponował zapleczem osobowym, maszynowym i narzędziowym niezbędnym do wykonywania prac budowlanych; z treści wystawionych faktur wynikało, iż J.S. podejmował się różnorodnych prac: od robót budowlanych, remontowych, przez usługi introligatorskie i poligraficzne, usługi marketingowe w zakresie pozyskiwania klientów na zakup urządzenia gospodarstwa domowego oraz energii elektrycznej po organizację szkoleń z zakresu sprzedaży i merchandisingu. W trakcie prowadzonej kontroli J.S. nie przedłożył żadnych faktur zakupu oraz jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby nabycie materiałów, niezbędnych do wykonania usług wymienionych w treści wystawionych faktur VAT. Ani podatniczka ani świadek R.P. nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z tym kontrahentem, co budzi uzasadnione wątpliwości z uwagi na treść umowy z Generalnym Wykonawcą, która warunkowała zatrudnienie podwykonawców za jego pisemną zgodą. Taka zgoda w odniesieniu do J.S. nie została udzielona. Pisemne wyjaśnienia J.S. ani jego zeznania w postępowaniu karnym złożone w charakterze podejrzanego w zakresie wykonania usług opisanych na spornych fakturach nie zostały potwierdzone w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Zakres zafakturowanych prac wyklucza możliwość ich samodzielnego wykonania przez J.S., a brak jest dowodów na zatrudnianie przez niego pracowników czy podwykonawców. M.K. i S.D. zeznali wprawdzie, że byli podwykonawcami J.S., nie potrafili jednak podać żadnych szczegółów tej współpracy, zeznania te zatem nie dowodzą faktu wykonania przez J.S. spornych usług. Faktu tego nie potwierdzają także zeznania pozostałych przesłuchanych w toku postępowania świadków. Skarżąca zarzucając organowi, że zeznania te przytoczył wybiórczo, nie wskazuje jednocześnie, jakie fragmenty zeznań mające potwierdzać jej wersję wydarzeń zostały pominięte. Wskazać wreszcie należy na gotówkową formę rozliczeń, która to okoliczność w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym również podważa rzetelność kwestionowanych transakcji. Także okoliczności zaniedbywania przez J.S. obowiązków w zakresie rozliczania się w przedmiocie podatków (w tym brak przymiotu czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT, brak składania deklaracji VAT-7 i zeznań rocznych, brak informacji PIT-11), niezgłoszenie się do ubezpieczeń społecznych, a także fakt niezajmowania lokalu wskazywanego jako jego siedziba podważają wiarygodność prowadzenia przez niego faktycznej działalności gospodarczej i wykonania usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Zauważyć w tym miejscu należy, odnosząc się do zarzutów skargi, że to nie brak formalnej rejestracji J.S. jako podatnika VAT stanowił podstawę pozbawienia skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur, ale brak faktycznego wykonania tychże usług. Skarżąca nie odniosła się też do istotnego argumentu organu, wskazującego na treść maila od J.S. z dnia 14.05.2013 r., o treści "(...) prosiłbym dzisiaj o maila zwrotnego, ile F-VAT. Jakie daty i jakie mają być kwoty na F-VAT (...)". Wiadomość ta jednoznacznie dowodzi, że faktury nie były wystawiane przez J.S. na podstawie faktycznie wykonanych robót, skoro pyta on odbiorcę faktur ile ich ma być i na jakie kwoty. W normalnym obrocie gospodarczym to wykonawca usług wie jakie usługi i o jakiej wartości wykonał. W świetle przywołanych okoliczności istniały podstawy do uznania przez organy podatkowe firmy [...] J.S. za podmiot jedynie stwarzający pozory prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wystawianie pustych faktur VAT. Poza fakturami Skarżąca ani jej kontrahent nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac przez firmę [...], w tym m.in. kosztorysów, projektów, rachunków za materiały czy sprzęt, protokołów odbioru robót. Sąd podkreśla, iż nieprawidłowe jest twierdzenie Skarżącej, że wyłącznie okoliczność wykreślenia J.S. z rejestru VAT, nieskładanie przez niego deklaracji i naruszenie obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych przesądziły o uznaniu, że nie wykonał on zafakturowanych usług. Wszystkie okoliczności o tym przesądzające, przywołane powyżej, zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że okazane faktury, z których Skarżąca odliczyła podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. W związku z powyższym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut Skarżącej, że dokonując przedmiotowych zakupów działała w dobrej wierze. Wyznacznikiem dobrej wiary nie może być sprawdzenie statusu kontrahenta jako podatnika VAT. W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17). Z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Za tym, że podatniczka nie dochowała należytej staranności, a tym samym mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT przemawia fakt, że skarżąca nie podejmowała żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów. Twierdzi wprawdzie, że to uczyniła, gdyby jednak było tak w istocie, wiedziałaby, że J.S. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (zarejestrował się dopiero od 30 grudnia 2014 r.). Przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta, niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru lub usługi i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem obciążały podatnika w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. System rozliczania podatku VAT opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. Ponadto, co istotne, podatniczka nie przeczy temu, że nie sprawdzała i nie kontrolowała procesu realizacji zafakturowanych usług. Nie zgłosiła też zatrudnienia podwykonawcy, mimo że umowa z Generalnym Wykonawcą ją do tego zobowiązywała. O braku dochowania należytej staranności po stronie skarżącej świadczy także regulowanie należności w gotówce. W ocenie Sądu, dokonywanie transakcji z podmiotem, który jako formę zapłaty wskazuje na płatność gotówkową, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności takich transakcji. W świetle obowiązku wynikającego z art 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447), brak zapłaty należności w formie bezgotówkowej mógł budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokonywanej transakcji. Zauważyć należy, że celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności. Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Uzasadniony jest więc wniosek, że strona nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.