I FSK 1119/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 434/17 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do lipca oraz wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 434/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. C. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i na podstawie art. 188 p.p.s.a. wydanie wyroku reformatoryjnego poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1. art. 2 ust. 1. art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (dalej szósta dyrektywa), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przyjmując, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszukańczym procederze i że uczestniczą w nim także A. G. i podmiot, do którego sprzedawany był towar, tymczasem przepisy spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik; Prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku od wartości dodanej; 2.2. art. 17 szóstej dyrektywy - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się [do]wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku N/AT zapłaconego przez tego podatnika; W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw; 2.3. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej dyrektywa 112), które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2.4. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 112 które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; 2.5. niewłaściwą interpretację, a to szóstej dyrektywy, którą należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien organ; 2.6. art. 86 ust. 1 (poprzez jego niezastosowanie do całości czynności opodatkowanych) oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT) (poprzez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży) - poprzez bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez przyjęcie, iż podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku transakcji z czeskimi i słowackimi kontrahentami; 2.7. art. 88 od ust. 1 do ust. 4 ustawy o VAT przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że przesłanką ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że podatnik powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy przesłanka ta nie jest wymieniona w grupie ww. przepisów; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a) ustawy o VAT; 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako nieusprawiedliwiona nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W świetle sformułowanych w skardze zarzutów przedmiotem sporu pozostaje to, czy skarżąca nabywała towary od A. G., a – co za tym idzie – czy zasadne było redukowanie przez nią kwot podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług wskazany w fakturach dokumentujących dostawy od wspomnianego kontrahenta. Odrębnym zagadnieniem było zaś to, czy skarżąca dokonywała wewnątrzwspólntowej dostawy towarów, uzasadniającej stosowanie zerowej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług oraz uzyskiwanie zwrotu tej daniny. 4.2. Na wstępie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna opiera się na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy jednak zauważyć, że przyjęta przez skarżącą konstrukcja zarzutu oznaczonego powyżej jako 2.1. i 2.6. dotknięta jest dość istotnymi uchybieniami, które winny powodować ich nieskuteczność. Podnosząc bowiem te zarzuty naruszenia prawa materialnego, skarżąca de facto kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, a uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie skarżącej niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 4 i art. 5 szóstej dyrektywy polegało na przyjęciu, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Podobnie niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 41 ust. 3 i 42 ustawy o VAT w ocenie skarżącej ma polegać na bezzasadnym uznaniu, że w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur nie miały miejsca. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się już pogląd, że podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, sporządzający skargę kasacyjną winien wyjaśnić jak określony przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd w interpretacji tego przepisu przez sąd. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W związku z tym, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Dlatego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10). Zatem zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca nie mogła podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego z którego wynika, że pomiędzy skarżącą a firmą G. [...] nie miała miejsce rzeczywista dostawa towarów. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżąca w związku z zakupem i sprzedażą prętów stalowych była uzależniona od poleceń A. G., który zarówno wskazywał odbiorcę prętów, jak i ich dostawcę. Nie mogła więc swobodnie decydować i rozporządzać towarem. W rezultacie pomiędzy firmą G. [...] a skarżącą nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Rzeczywistym celem transakcji było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie podatku należnego i uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy. Z ustalonego stanu faktycznego wynika również, że skarżąca wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających na osiąganiu nienależnych korzyści podatkowych. Zgodnie z przyjętym stanem faktycznym rzeczywistego charakteru nie miały również transakcje dostawy wyrobów do Czech i na Słowację i związanego z tym zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. 4.3. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zarówno krajowego jak i unijnego, wymienione powyżej w pkt.: 2.2., 2.3., 2.4., 2.5., związane z zakwestionowaniem prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Z orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych [...] i [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie [...], C-643/11,EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. G. na rzecz skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem jego firmy, o czym skarżąca spółka na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności powinna – przy zachowaniu należytej staranności - co najmniej wiedzieć, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 4.4. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zarzuty 2.1, 2.2. i 2.5. skargi kasacyjnej oparte zostały o rzekome naruszenie szóstej dyrektywy. Tymczasem przepisy tej Dyrektywy nie były w sprawie stosowane. Co prawda ich odpowiedniki znajdują się tak w Dyrektywie 2006/112/WE oraz w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak to na skarżącej spoczywał obowiązek wskazania konkretnego, obowiązującego przepisu prawa, którego naruszenia dopuściły się organy podatkowe, a które to naruszenie nie zostało zauważone przez Sąd w toku sądowej kontroli decyzji podatkowej. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest bowiem precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej lecz kontrola prawidłowości zapadłego w sprawie wyroku przez pryzmat tychże zarzutów. Stąd na skarżącej spoczywał obowiązek takiego ich sformułowania, żeby Sąd drugiej instancji ową kontrolę mógł przeprowadzić. 5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski