I FSK 1126/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Asystent sędziego Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1908/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2021 r. nr 1401-IOV-1.4103.39.2021.TW w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. oddala skargę kasacyjną, Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez I. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwaną dalej "skarżącą", "spółką", decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., polegające na: a) niewskazaniu, jaki stan faktyczny sprawy Sąd przyjął; b) braku wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzedstawieniu stanowiska i argumentów skarżącej; c) braku w sentencji wyroku rozstrzygnięcia czy decyzja została uchylona w części czy w całości, a także czy organ ma ponownie rozpatrzyć sprawę, czy też sprawa została umorzona, - a więc niewywiązaniu się z obowiązku kontroli zaskarżonego aktu; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do większości zarzutów i argumentów zawartych w skardze, poza częściowym odniesieniem się do zarzutu przedawnienia, a więc zaniechanie kontroli zaskarżonego aktu; 3. art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dokonał kontroli zgodności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), powoływanej dalej jako "Konstytucja". Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że: - w przepisie mowa jest o postępowaniu karnym ad rem a nie ad personam oraz - przepis nakłada na organ obowiązek wskazania w decyzji wszystkich przesłanek do zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomimo że przepis ten żadnych przesłanek nie wymienia, oraz przedstawienia "stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru" (s. 18 uzasadnienia wyroku), pomimo braku przepisu nakładającego na organy taki obowiązek. Ponadto skarżąca wytknęła naruszenie art. 2, art. 7 i art. 45 ust. 1 Konstytucji. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki podstawowej, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca wniosła także o rozważanie skorzystania przez Naczelny Sąd Administracyjny z dyspozycji art. 187 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i przedstawienie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i uzyskanie odpowiedzi na pytanie: Czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, dotyczy wszczęcia postępowania w sprawie (ad rem) czy przeciwko osobie (ad personam)? Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z dnia 29 grudnia 2022 r. spółka wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodu uzupełniającego z postanowienia Sądu Rejonowego w S. II Wydziału Karnego z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt [...], na okoliczność wykazania, że poza Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie także Sąd Rejonowy w S. po analizie akt dostrzegł, że pośpiech we wszczęciu postępowania karnego skarbowego uzasadniał jedynie chęć zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pismem z dnia 15 września 2025 r. spółka wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodów uzupełniających z: 1) zeznań świadka M. W., pracownika organu pierwszej instancji prowadzącej kontrolę u skarżącej (protokół rozprawy głównej Sądu Rejonowego w S. w II Wydziale Karnym z dnia 15 maja 2025 roku, s. 2-4); 2) polecenia Zastępcy Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 7 września 2018 r.; 3) postanowienia Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 4 lipca 2024 r. o umorzeniu śledztwa; 4) pisma Prokuratury Warszawa Śródmieście-Północ z dnia 4 października 2024 r.; 5) zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z dnia 2 sierpnia 2018 r.; 6) protokołu przesłuchania A. F. z dnia 2 lutego 2023 r. w Prokuraturze Rejonowej w S. (ujawniony na rozprawie); 7) protokołu przesłuchania A. F. z dnia 20 lutego 2023 r. w Prokuraturze Rejonowej w S. (ujawniony na rozprawie); 8) protokołu przesłuchania I. P. z dnia 30 maja 2023 r. w Prokuraturze Rejonowej w S. (ujawniony na rozprawie); 9) pisma Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 26 listopada 2018 r. Skarżąca podniosła, że wskazane dowody oraz dowód dołączony do pisma z dnia 29 grudnia 2022 r. mają istotne znaczenie dla wniesionej skargi kasacyjnej, gdyż w pełni potwierdzają zarzut dotyczący instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszym postępowaniu, wyłącznie w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 17 października 2025 r. pełnomocnik skarżącej zmodyfikował wniosek zawarty w skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, stwierdzenie instrumentalności postępowania karnoskarbowego i w konsekwencji uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia 17 października 2025 r., wydanym na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski dowodowe spółki zawarte w pismach z dnia 29 grudnia 2022 r. i z dnia 15 września 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powołane w ramach tej podstawy kasacyjnej przepisy art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. należą do przepisów ustrojowych, a nie do przepisów postępowania. Stosownie do art. 1 § 1 P.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zgodnie zaś z art. 1 § 2 P.u.s.a., kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. O naruszeniu powyższych przepisów można byłoby mówić tylko wówczas, gdyby sąd wyszedł poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją, bądź w sprawach należących do jego właściwości uchylił się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosował środki ustawie nieznane albo posiłkował się innym kryterium niż zgodność z prawem - a taki stan rzeczy nie miał miejsca w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przeprowadził kontrolę decyzji objętej zakresem właściwości tego Sądu, stosując środki określone w ustawie i powołując się wyłącznie na kryterium zgodności z prawem. Wobec powyższego, wbrew stanowisku skarżącej, nie doszło do naruszenia ww. norm ustrojowych. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył też art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Z treści wyroku jasno wynika, że zaskarżona decyzja została uchylona w całości. Skoro zaś w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania administracyjnego (podatkowego), o którym mowa w art. 145 § 3 P.p.s.a., organ zobowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Należy mieć na uwadze, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać szczegółowego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, które zostały sformułowane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - wobec przyjęcia, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w związku z brakiem uzasadnienia w kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii tego, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało instrumentalnego charakteru - nie dokonywał oceny zarzutów skargi odnoszących się do meritum sprawy, tj. prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistości obrotu przez skarżącą towarami w postaci sprzętu do ochrony sieci informatycznych oraz realności nabycia przez nią usług informatycznych. Sąd zasadnie wskazał, że na obecnym etapie postępowania wypowiadanie się co do tych zarzutów jest przedwczesne (str. 22 uzasadnienia wyroku). Z tych samych przyczyn, również dokonując oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji ograniczył się do kwestii związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji jedynie lakonicznie ustosunkował się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych i nie odniósł się do bogatej argumentacji przedstawionej w skardze, zmierzającej do wykazania, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. miało instrumentalny charakter. Odnosząc się do powyższych twierdzeń, Sąd kasacyjny wskazuje, że sąd administracyjny nie może zastępować organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. - na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, że sąd administracyjny może kontrolować, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być jednak wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały z dnia 24 maja 2021 r., w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie, wobec poważnych braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji nie był w stanie dokonać oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wszelkie okoliczności związane z bytem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, w tym również te podnoszone przez skarżącą, powinny zostać przeanalizowane w pierwszej kolejności przez organ podatkowy. Tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ograniczył się zasadniczo do wskazania, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 6 listopada 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i że strona została zawiadomiona o zawieszeniu postępowania na tej podstawie pismem z dnia 21 listopada 2018 r. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że swoją ocenę co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przestawił w odpowiedzi na skargę i że "Sąd związany jest tą oceną i powinien dokonać tylko jej kontroli" (str. 21 skargi kasacyjnej). Wyjaśnienie wszelkich kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżona decyzja została wydana w dniu 17 czerwca 2021 r., a zatem już po wydaniu uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Bezpodstawny był także zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., które w ocenie skarżącej polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyszedł poza granice skargi i nie dokonał kontroli zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji. Skarżąca wywodziła, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Powołała się przy tym m.in. na stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich wyrażone we wniosku skierowanym w dniu 22 października 2014 r. do Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał - odwołując się do analogicznych twierdzeń podnoszonych przez skarżącą w skardze - że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14, a wyrok w tej sprawie dotychczas nie zapadł. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny pośrednio potwierdził natomiast zgodność z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. we wskazanym zakresie. W ocenie Sądu kasacyjnego, prawidłowa jest konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że w świetle wiążącej organ zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 O.p., same wątpliwości co do konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mogą przekładać się na nieskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmując, że w przepisie tym mowa jest o wszczęciu postępowania w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (in personam). Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/1, i zaznaczył, że gdyby art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miał dotyczyć jedynie postępowania karnego lub karnego skarbowego prowadzonego w fazie in personam, to art. 70c O.p., wprowadzony na skutek ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, byłby zbędny. Celem zawiadamiania podatnika o zawieszeniu (nierozpoczęciu) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest usunięcie stanu nieświadomości co do zaistnienia przesłanek zawieszenia. Takie zawiadomienie nie miałoby sensu, jeżeli byłoby warunkowane wcześniejszym przedstawieniem podatnikowi (podejrzanemu) zarzutów w sprawie karnej lub karnej skarbowej. Wobec braku wątpliwości co do prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd kasacyjny nie znalazł podstaw, by przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego o treści wskazanej w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem stwierdził też, że organ powinien w decyzji przedstawić i wyjaśnić przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., a tych ramach odnieść się do przebiegu postępowania karnego skarbowego. Przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej organy podatkowe są zobowiązane do dokonania analizy, czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Analiza ta nie może ograniczać się do kwestii formalnych - nie można w jej ramach pomijać kwestii, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. W tym zaś zakresie niezbędne może okazać się dokonanie analizy przebiegu postępowania karnego skarbowego. Brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania może bowiem świadczyć o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. ww. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 45 ust. 1 Konstytucji. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżąca wiązała naruszenie wynikających z powyższych przepisów zasad konstytucyjnych przede wszystkim z niedokonaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i sformułowaniem przez ten Sąd zaleceń co do dalszego postępowania nieznajdujących, w jej ocenie, uzasadnienia w przepisach prawa. Powyższe zarzuty okazały się bezpodstawne, z przyczyn wskazanych powyżej. Wnioski spółki o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do pism z dnia 29 grudnia 2022 r. i z dnia 15 września 2025 r. nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazane dowody zostały powołane na okoliczność instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, która podlegać będzie badaniu w toku postępowania przed organem podatkowym. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Danuta Oleś Małgorzata Niezgódka-Medek Adam Nita