III SA/Wa 1908/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 125.017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. sp. z o.o. z/s w W. pismem z 30 lipca 2021 r. (zwana dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Podatnik" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku o towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 i 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1.1. Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r. Od 1 marca 2017 r., po wejściu w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej postępowanie kontrolne, wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. , prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: "NUCS", "organ pierwszej instancji"). Decyzją z [...] lutego 2021 r. NUCS określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2012 r. i II kwartał 2013 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u.) za grudzień 2012 r., marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, że z całokształtu zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wynika, że wymienieni na fakturach zakupu kontrahenci Strony w istocie nie dokonali na jej rzecz dostaw towaru, którym nie dysponowali jako właściciele. Faktury te nie odzwierciedlały więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Przy czym Strona nie zachowała należytej staranności w relacjach z tymi podmiotami, uczestnicząc w procederze fikcyjnego obrotu towarem, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. W ocenie NUCS Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, ujętych w rejestrach zakupu za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2012 r. do czerwca 2013 r., z uwagi na wyczerpanie kwalifikacji przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. Organ pierwszej instancji uznał zarazem, że faktury sprzedaży wystawione przez Stronę są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 1.2. Strona złożyła do DIAS odwołanie z 22 marca 2021 r. od decyzji NUCS z [...] lutego 2021 r., w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji m.in.: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, że podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury nieodzwierciedlające stanu faktycznego, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 7 ust. 8, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347); - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, że podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku należnego z wystawionych faktur, tj. obrazę przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 108 i art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i 2013 r., § 13 pkt 5 w zw. z pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360) oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1); - rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 180 w zw. z art. 129 w zw. z art. 293 - 305, art. 188, art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."); Ponadto Strona podniosła m.in.: - nadużycie prawa i wydanie decyzji, mimo ewidentnego przedawnienia, jakie nastąpiło w sprawie. Zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2018 r. Zdaniem Strony, organ uczynił z przedawnienia instytucję pozorną, traktując przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako "swoisty wytrych", co jest świadomym działaniem na szkodę podatnika i nosi znamiona czynu zabronionego. Organ wszczął postępowanie karne skarbowe wyłącznie w celu "wykorzystania postępowania karnego jako przesłanki warunkującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia natomiast nie chodziło o działania zmierzające do wymierzenia kary za konkretne przestępstwo", - zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa realizowało zupełnie inny cel niż ma samo postępowanie karne, gdyż w zawiadomieniu widnieje zarzut naruszenia przepisów połączony z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, ale uszczuplenie nie wystąpiło, gdyż Spółka wykazała w deklaracji VAT nadpłatę, a w przypadku zobowiązania podatkowego z art. 108 u.p.t.u., co do zasady nie można mówić o narażeniu na uszczuplenie. 1.3. Decyzją z [...] czerwca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS, stwierdzając, że odwołanie Strony jest bezzasadne. DIAS stwierdził, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. ustawowy termin przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r. zaś za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. ustawowy termin przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r. Organ drugiej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Strona została zawiadomiona zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie pismem z 21 listopada 2018 r. NUCS zawiadomił, że z dniem 6 listopada 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do lipca 2013r., na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. DIAS uznał, że bieg terminu przedawnienia w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. uległ zawieszeniu. DIAS stwierdził, że w chwili obecnej możliwa jest w dalszym ciągu weryfikacja przez organy podatkowe dokonanego przez Stronę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r. W badanym okresie Strona prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług integracji systemów informatycznych i telekomunikacyjnych oraz rozwiązań dedykowanych Centrom Przetwarzania Danych (Data Center), dostawy sprzętu informatycznego i telekomunikacyjnego. Spółka świadczyła również usługi kolokacji (utrzymywanie powierzonego przez klienta sprzętu sieciowego). Usługi kolokacji zgodnie z wyjaśnieniami Strony z 16 grudnia 2016 r. były świadczone w N. i L. . Skarżąca współpracowała głównie z podmiotami krajowymi. Obroty z podmiotami zagranicznymi stanowiły znikomy udział w obrotach Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że cztery firmy dokonywały obrotu sprzętem komputerowym. Każda z nich wystawiła fakturę kolejnej tego samego dnia. Każdy z podmiotów zarówno składał zamówienie od poprzedniego, jak i dokonywał zamówienia u następnego. Wszyscy uczestnicy byli jednocześnie sprzedawcami i nabywcami tego samego sprzętu, a przy tym nie następowało fizyczne przekazanie sprzętu. Również zainicjowane przez jeden z podmiotów płatności przelewem wróciły ostatecznie na jego konto. Spółka została zaproszona do finansowania ogromnego zamówienia publicznego na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] . Wykonawca, który wygrał przetarg, zawarł umowy z dostawcami, a następnie dokonał cesji praw z tych umów na Spółkę, a Spółka dokonała cesji na T. Organ odwoławczy zaznaczył, że w praktyce dostawy o dużych wartościach, których przedmiotem jest sprzęt specjalistyczny (a takie cechy posiadały analizowane transakcje), są realizowane pod konkretne zamówienie i mają finalnego odbiorcę, który fizycznie korzysta z przedmiotu transakcji. W związku z czym, podmiot inicjujący dostawę, tj. składający zamówienie jako pierwszy, musi być finalnym odbiorcą przedmiotowego towaru bądź usługi. Zadaniem pozostałych firm uczestniczących w łańcuchu transakcji jest rzeczywiste nabycie towaru, tj. uzyskanie przez każdy z podmiotów prawa do dysponowania nim jak właściciel i fizyczne przekazanie towaru użytkownikowi końcowemu. Zatem faktyczne transakcje, w których następuje przeniesienie prawa własności towaru ze sprzedawcy na nabywcę, cechują się: chronologią składanych zamówień oraz tym, że inicjator dostawy (tj. składający zamówienie jako pierwszy) nie jest jednocześnie przyjmującym zamówienie od kolejnego podmiotu uczestniczącego w dostawie tego samego towaru. Z analizy zamówień na dostawę sprzętu UPS i pozostałego sprzętu informatycznego, pod kątem dat ich sporządzenia wynika zaś, że inicjatorem transakcji była Skarżąca (najwcześniejsza data). W związku z tym, to ona winna być finalnym użytkownikiem towaru. Natomiast "powrót" zamówienia do inicjatora (Spółki) wskazuje, że żaden z podmiotów pośredniczących w dostawie nie nabył towaru, w związku z czym nie mógł go odsprzedać. Zdaniem organu drugiej instancji NUCS zasadnie uznał, że przekazywane zamówienia nie miały na celu faktycznego nabycia towarów, lecz miały uprawdopodobnić, że transakcje dostawy urządzeń UPS i pozostałego sprzętu informatycznego oraz 2 szt. serwerów były rzeczywiste. W ocenie DIAS, słusznie NUCS uznał, że całokształt zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego w zakresie transakcji zawartych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami jest wystarczający, aby uznać że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona poza spornymi fakturami i umowami nie przedstawiła materialnych, obiektywnych i wiarygodnych dowodów wykonania tych usług i dostaw przez wystawców spornych faktur. Zatem zasadnie w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uznał, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że ww. podmioty nie wykonały na rzecz Strony dostaw towarów i usług wynikających ze spornych faktur. Okoliczności sprawy wskazują na z góry ustalony mechanizm działania, mający na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły one żądany skutek podatkowy – w tym przypadku bezpodstawnego obniżenia podatku VAT, a kwestionowane faktury zostały jedynie sporządzone w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w tym procederze. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca miała możliwość przeprowadzenia rzetelnej weryfikacji "rzekomych" dostawców i usługodawców, jednakże nie była zainteresowana przeprowadzeniem rzetelnej weryfikacji. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła decyzję DIAS, utrzymującą w mocy postanowienie NUCS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg. norm przypisanych, tj. kwoty uiszczonego wpisu oraz trzykrotności stawki podstawowej wynagrodzenia doradcy podatkowego z uwagi na skomplikowany charakter sprawy oraz konieczność analizy bardzo obszernych akt sprawy, tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie; przeprowadzenie dowodu z zarządzenia Prokuratury Rejonowej W. w W. z [...] stycznia 2021 r. oraz postanowienia z [...] lutego 2021 r. Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Karny, sygn. akt [...] na okoliczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z wykładnią przepisu art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., wskazanych w pkt 1 zarzutów skargi. Prawidłowa wykładnia tego przepisu determinuje bowiem wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury nie odzwierciedlające stanu faktycznego, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 7 ust. 8, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku należnego z wystawionych faktur, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 108 u.p.t.u. i art. 29 ust. 4. u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 i 2013 r., § 13 pkt 5 w zw. z pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) oraz art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1), - rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70 c, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191; art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 180 w zw. z art. 129 w zw. z art. 293-305, art. 188, art. 199a § 1 O.p., - obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 81 § 1, art. 81b § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 193 § 1, art. 199a § 3, art. 200a § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., - obrazę przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 163, ze zm., dalej jako "P.p") tj. art. 2, art. 8, art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 oraz art. 3531 i art. 57 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (t.j., Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm., dalej jako "K.c."); - nie uwzględnienie w sprawie treści art. 25 ustawy z dnia 29 listopada 2000 o obrocie z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa, a także dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa; - naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 20 w zw. z art. 22 Konstytucji RP. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w skarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z 3 grudnia 2021 r. Skarżąca wytyka, że odpowiedź na skargę udzielona przez organ nie spełnia wymogów art. 54 § 2 P.p.s.a. oraz podaje dodatkową argumentację do zarzutów naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez ich instrumentalna zastosowanie. Zdaniem Strony wskazuje na to treść dokumentów, które przedstawia celem przeprowadzenia z nich dowodu uzupełniającego, tj. zawiadomienie z 21 grudnia 2020 r. pełnomocnika Spółki o podejrzeniu popełnienia tzw. przestępstwa urzędniczego przez funkcjonariuszy [...] Dział Dochodzeniowo-Śledczy w S. , [...] Urząd Celno-Skarbowy w G. oraz, wydane w wyniku wniesionego przez Spółkę zażalenia na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. o odmowie wszczęcia śledztwa, postanowienie Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Karny postanowieniem z [...] listopada 2021 r. uchylające postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. i przekazujące sprawę Prokuraturze Rejonowej w S. celem wszczęcia śledztwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istotą sporu na płaszczyźnie materialnoprawnej jest rzeczywistość obrotu przez Skarżącą towarami (sprzętu do ochrony sieci informatycznych) oraz realność nabycia usług informatycznych. Skarżąca stawia zarzut nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z tym, ze postępowanie karnego-skarbowe nie weszło w fazę in personam, zarzuca instrumentalne zastosowanie 70 § 6 pkt 1 O.p., a także podnosi, że zakres postępowania karnego skarbowego wyznaczony w postanowieniu o wszczęciu śledztwa nie pokrywa się z zakresem orzekania przez organ. 5. Decyzja wymaga uchylenia. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie zawiera wyjaśnienia w przedmiocie wyjaśnienia, czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Nie jest jednak zasadnym zarzut bezskuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. w fazie in rem śledztwa w sprawie karnej-skarbowej. 6. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano (strona 7), że zdarzeniem procesowym, które wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją było wszczęcie 6 listopada 2018 r. postępowania karnego skarbowego z okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do lipca 2013 r. NUCS pismem z 21 listopada 2018r. (akta postępowania podatkowego, tom XXX, karta nr 5762) na podstawie art. 70c O.p. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił pełnomocnika Strony (pismo doręczono 5 grudnia 2018 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. za okresy objęte skarżoną decyzją. Zdaniem DIAS doręczenie tego zawiadomienia skutecznie wpłynęło na zaistnienie przesłanki zawieszenia postępowania z tytułu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15 DIAS wskazuje, że "Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymienia jednak żadnych innych warunków, które byłyby konieczne dla uznania, że doszło do zawieszenia tego terminu. Nie wskazuje przede wszystkim na obowiązek ustalania przez organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego, czy karnego skarbowego." 7. 1. Skarżąca wywodzi, co potwierdza dowodami uzupełniającymi, uwzględnionymi przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., że w postępowaniu karnym skarbowym Spółka nie jest dotychczas stroną tego postępowania, a więc to postępowanie znajduje się w fazie in rem. Skarżąca uważa, że w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mowa jest o postępowaniu karnym, karnym-skarbowym nie w fazie in rem, lecz w fazie in personam. Jej zdaniem, tylko taka ocena spełnia kryteria poprawnej wykładni wskazanego przepisu. Ten zarzut jest najdalej idącym, bo uznanie jego zasadności, czyniłoby bezprzedmiotowymi jakiekolwiek dalsze rozważania w kwestii przedawnienia oraz w kwestiach co do meritum sporu. Sąd stwierdza jednak, że nie jest zasadnym zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez to, że zastosowano te przepisy pomimo tego, iż postępowanie karno-skarbowe znajdowało się w fazie in rem. 7.2. Wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14; wyrok ten dotychczas nie zapadł. Obowiązuje zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą żart. 2 Konstytucji. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Zatem nie doszło do zmiany przepisów prawa w zakresie skutku zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ani poprzez uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją, ani poprzez jego uchylenie, ani też na skutek innego działania ustawodawcy. Same tylko wątpliwości co do konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mogą tu przekładać się na nieskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle wiążącej organ zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 O.p. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 stwierdzono, że mechanizm zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez zawiadamiania to tym podatnika narusza "wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p." Sąd orzekający w niniejszej sprawie zaznacza jednak kolejne stanowisko Trybunału, w którym wskazano, że "Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe". 7.3. W przekonaniu Sądu, gdyby art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miał dotyczyć jedynie postępowania karnego lub karnego-skarbowego prowadzonego w fazie in personam – jak chce Spółka - to art. 70 c O.p. będący skutkiem wyroku analizowanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego byłby zbędny. Nie miałoby żadnego sensu i celu uzasadnionego wartościami konstytucyjnymi dodatkowe zawiadamianie podatnika (o zawieszeniu bieg terminu przedawnienia w związku z postępowaniem karnym lub karnym-skarbowym), a więc zawiadamianie przez organ podatkowy o tym, o czym już wcześniej wie, skoro postawiono mu zarzuty karne w tym postępowaniu. Zwrócić należy uwagę, że art. 70 O.p. przewiduje wiele innych przypadków zdarzeń przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których podatnika się jednak dodatkowo nie zawiadamia (np. decyzja ratalna, zastosowanie środka egzekucyjnego, ogłoszenie upadłości, wniesienie skargi do sądu administracyjnego, powództwo o ustalenie przed sądem powszechnym, ustanowienie hipoteki). Organ podatkowy nie zawiadamia przecież podatnika o tych zdarzeniach wpływających bieg terminu przedawnienia, o których już podatnik wie od innych organów, podatnik wie o tych zdarzeniach, bo brał w nich czynny udział lub wręcz podatnik wywołał te zdarzenia swoim działaniem. Zawiadamianie podatnika o zawieszeniu bieg terminu przedawnienia nie miałoby sensu, jeżeli byłoby warunkowane wcześniejszym postawieniem podatnikowi (podejrzanemu) zarzutów w sprawie karnej lub karnej-skarbowej. Tak samo organ podatkowy nie zawiadamia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia środkiem egzekucyjnym, o zastosowaniu którego został podatnik powiadomiony przez organ egzekucyjny. Skarżąca stawia w skardze pytanie, "jaki sens miałoby zawiadamianie podatnika: o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro nie jest on stroną postępowania karnego, nie jest podejrzanym. Faza in rem dotyczy poszukiwania podejrzanego oraz gromadzenia dowodów na jego winę, uzasadniających ew. postawienie zarzutów". Odpowiedź na to pytanie znajduje się w uzasadnieniu analizowanego tu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sensem takiego zawiadamiania podatnika jest usunięcie stanu nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to stan może być znacznie rozciągnięty w czasie. Z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego skorelowane są chociażby terminy przechowywania przez podatnika dokumentacji podatkowej, o czym mówi wprost TK, przywołując art. 86 § 1 O.p. Bez takiej wiedzy podatnik mógłby np. wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Ten stan niewiedzy podatnika musi być więc usunięty, ale – wbrew temu co wywodzi Skarżąca - nie z powodu celów postępowania karnego-skarbowego (bo jak można wywieść z uzasadnienia wyroku TK, czasami dobro śledztwa może wymagać powściągliwości w informowaniu o nim podatnika). Ten stan niewiedzy podatnika musi zostać usunięty, aby wskutek tej niewiedzy podatnik nie pozbawił się prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz nie doznała uszczerbku zasada prawdy obiektywnej. Prawa podatnika mogłyby doznać uszczerbku, gdyby podatnik samodzielnie wyliczając przedawnienie jedynie na podstawie art. 70 § 1 O.p. (działając w dobrej wierze i biorąc pod uwagę cały stan swojej wiedzy) pozbył się całej swojej dokumentacji podatkowej, a pozbył się jej przedwcześnie i ze szkodą dla siebie, nie wiedząc o postępowaniu karnym lub karno-skarbowym prowadzonym w fazie in rem. Temu zapobiega właśnie art. 70c O.p. będący wynikiem analizowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. 8. Spółka podnosi, że postępowanie kontrolne w Spółce zostało wszczęte za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r. Skarżona decyzja zawiera się w przedmiocie określenia wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2012r. i II kwartał 2013r., zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust 1 u.p.t.u. za grudzień 2012 r., marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. Na tym tle Spółka wytyka, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte "w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami, wprowadzaniu w błąd organu podatkowego oraz nieujawnieniu przedmiotu opodatkowania w okresie od grudnia 2012 roku do lipca 2013 roku". Śledztwo za lipiec 2013 r. nie pokrywa się z zakresem przedmiotowym decyzji, bo ten miesiąc nie jest nią objęty. Sprawa wymiaru podatku za lipiec 2013 r. nie mieści się jednak w granicach niniejszej sprawy. Spółka twierdzi, że żaden organ podatkowy do chwili obecnej nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości w jej rozliczeniu podatkowym za lipiec 2013 r. Mogło się zdarzyć, że postępowanie karne skarbowe okazało się chybione co do rozliczenia podatku za lipiec 2013 r., ale przecież skarżona decyzja nie zajmuje się wymiarem podatku za ten miesiąc. Ewentualna nadmiarowość postępowania karno-skarbowego i objęcie nim lipca 2013r. nie waży jednak o nielegalności skarżonej decyzji i nie jest to "dowód" na nadużycie prawa przez organ wobec Spółki i instrumentalne oraz niezgodne z celem wykorzystanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 9. 1. Skoro faza in rem postępowania karnego skarbowego nie stanowiła przeszkody do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przejść obecnie należy do oceny, czy te przepisy zastosowano prawidłowo. Przede wszystkim Sąd nie zgadza się z poglądem DIAS, iż organ podatkowy jest zwolniony z ustalania szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego lub karnego skarbowego. Jak wywiedziono w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15). Ten kierunek orzeczniczy utrwala, wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Wedle tezy tej uchwały, w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Jak wskazuje powołana uchwała NSA: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charaktery instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Aby ta sądowa miała realny charakter musi odnosić się do skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu powinna znaleźć się analiza wskazująca czy wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazanie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. To organ powinien wskazać przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a wówczas sąd może ocenić legalność działania organu. 9.2. NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wiążącej Sąd orzekający w tej sprawie, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. 10. Wskazana uchwała NSA I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zdaniem Sądu pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynika z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego przepisu, kierując się wykładnią systemową, można więc wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia lub krótszy powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia Sąd uznaje a contrario za tak daleki dacie przedawnienia, że automatycznie zwalniałby organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Niezależnie od aspektów czysto chronologicznych zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy. 11.1. Przenosząc powyższe, na realia niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie skarżonej decyzji, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w terminie bliskim terminowi przedawnienia, którym upływał z końcem 2018 r., nie może ograniczać się do aspektów formalnych, tj. wskazania czy wydano zawiadomienie z 70c O.p. oraz kiedy i komu zostało ono doręczone. Skarżona decyzja zawiera jedynie teoretyczne wyjaśnienie celu i zakresu stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja nie zawiera uzasadnienia w kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii tego, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było celem w samym sobie, było "instrumentalnie" ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy może było wypadkową wszczęcia postępowania karno-skarbowego odpowiadającego celom tego postępowania. Zważyć należy, że DIAS orzekał już po wydaniu przez NSA uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. 11.2. Podkreślić tu należy, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce około 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte skarżoną decyzją. Zdaniem Sądu, ta sytuacja wymagała od DIAS pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należało przedstawić wyniki tej analizy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. 11.3. Dodatkowym argumentem przemawiającym na niekorzyść organu podatkowego jest to, że nie odniesiono się, nawet w sprawozdawczym ujęciu, do przebiegu postępowania karno-skarbowego. W szczególności zbadania przez organ wymagało, czy była realna aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W szczególności uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera takich elementów takich jak: przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd nie ma kompetencji ustalić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Jak wyżej wyjaśniono ocena Sądu w przedmiotowej kwestii powinna mieć pogłębiony charakter i ma sprowadzać się do oceny czy instytucja wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie została wykorzystania w sposób narażający na zarzut działania wbrew zasadzie praworządności i zaufania. Sąd nie jest jednak władny samodzielnie badać tego obszaru, zastępując tu niejako organ podatkowy. Z powodu lakoniczności uzasadnienia decyzji, Sąd nie jest w stanie dokonać wiążącej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Szczątkowe uzasadnienie skarżonej decyzji nie pozwala Sądowi oceny tej kwestii. 11.4. Zawiadomienie z 2 sierpnia 2018 r. o "popełnieniu przestępstwa" (akta administracyjne, tom XXIV, karta nr 4571) jest bardzo lakoniczne. To jedna kartka, zawierająca tylko podstawowe dane o Spółce i jej rozliczeniach podatkowych, która nie zawiera nawet opisu podejrzewanego przestępstwa. W treści tego zawiadomienia wspomiano istnienie załącznika (adnotacja dotycząca ustaleń, kart 25) oraz 6 tomów akt, ale tej adnotacji nie dołączono do akt niniejszej sprawy. Na podstawie samego ogólnikowego zawiadomienia nie sposób uznać, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. 12. 1. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego. Sąd podkreśla, że na obecnym etapie dopatruje się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych dotyczących mankamentów uzasadnienia skarżonej decyzji, przez co decyzja wymyka się sądowej kontroli. Zespół okoliczności rozpoznawanej sprawy w połączeniu z bliskością upływu terminu przedawnienia nie pozwala stwierdzić w sposób pewny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, czy też go nie miało. 12.2. Oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy dokonywać ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20). Ponownie rozpatrując sprawę organ zrealizuje wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien mieć w szczególności na względzie to, kiedy pozyskał materiał dowodowy w sprawie i czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego poprzedzało procedury podatkowe, czy było skutkiem czynności dowodowych organu podatkowego. Organ winien też mieć na względzie to, czy cele postępowania karno-skarbowego – w dacie jego wszczęcia - mogły być zrealizowane ze względów podmiotowych, jak też to, czy miała miejsce realna aktywność organów ścigania w toku postępowania karno-skarbowego. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 13. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 26 lutego 2021 r., sygn. akt II KK 50/20 ("Nie wolno sądowi ani rozbudowywać czynu ciągłego o zachowania niemieszczące się w granicach czasowych, określonych przez oskarżyciela jako granice przestępnej działalności oskarżonego, ani też uwzględniać w przyjętej konstrukcji czynu ciągłego zachowań, wprawdzie mieszczących się w owych granicach czasowych, ale niebędących przedmiotem zarzutu." Może mieć znaczenie, czy postępowanie karne skarbowe dotyczy podejrzenia popełnienia kilku odrębnych przestępstw (powiązanych z konkretnymi fakturami), czy zachowania te należy oceniać w ramach jednego czynu ciągłego. Spółka zasadnie domaga się zatem od organu odwoławczego wyjaśnienia, w uzasadnieniu skarżonej decyzji, korelacji zakresów przedmiotowych opisu czynu z postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie karnej skarbowej oraz zobowiązania opisanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIAS powinien wyjaśnić, jak rozumie opis czynu ciągłego zawarty w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, gdy jednocześnie wskazano w nim na konkretne, wymienione faktury i jak to przekłada się na dopuszczalność orzekania w sprawie, w tym zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur sprzedażowych Spółki poprzedzonych fakturami zakupowymi wystawionymi na Spółkę (faktura I. sp. z o.o. nr [...] z 28 czerwca 2013 r. oraz faktura I. sp. z o.o. nr [...] z 28 czerwca 2013 r.), które to akurat nie zostały wymienione w postanowieniu o wszczęciu śledztwa. Organ powinien wyjaśnić, czy skoro w postanowieniu o wszczęciu śledztwa nie wskazano wszystkich faktur objętych decyzjami wydanymi w niniejszej sprawie, to dopuszczalne jest takie interpretowanie treści postanowienia o wszczęciu śledztwa, które rozciągałoby je także na inne faktury, transakcje w nim niewymienione. Ponownie rozpatrując sprawę organ wyjaśni też, czy zakres wszczętego postępowania karnego-skarbowego i czyny zabronione, których popełnienie się podejrzewa mają związek z zobowiązaniem podatkowym, za okresy objęte zaskarżoną decyzją. 14. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu zawiadomienia Spółki z 21 grudnia 2020 r. o podejrzeniu popełnienia przez pracowników NUS i NUSC tzw. przestępstw urzędniczych w związku z wystosowaniem zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa w związku z rozliczeniami podatkowymi Spółki oraz wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa i treści tego postanowienia, dołączonego do pisma procesowego Spółki z 3 grudnia 2021 r. - na okoliczność prowadzenia śledztwa w tej sprawie. Odmówiono przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z postanowienia Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Karny z [...] listopada 2021 r., [...] w sprawie z powyższego zawiadomienia Spółki, bo to postanowienie zostało wydane już pod wydaniu skarżonej decyzji, a więc ten dowód i okoliczność faktyczna z niego wynikająca nie mogła być znana DIAS, a więc nie mogła wpływać na wydane rozstrzygnięcie. Prowadzenie śledztwa w powyższej sprawie i ewentualne ujawnienie przestępstwa urzędniczego może mieć związek z wydanym rozstrzygnięciem; taki związek rozpoznaje przepis art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Z tej racji, ze skarżona decyzja zostaje uchylona to ponownie orzekając w sprawie DIAS odniesie się do wyników tego śledztwa, jeżeli te wyniki będą już znane w czasie ponownego orzekania w sprawie. 15. DIAS wypowie się co do tego, jakie były okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz czy i w jakim zakresie rzutowały one na ewentualną instrumentalność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. Do oceny organu podatkowego Sąd pozostawia to, w jakim zakresie dokumentacja wiedzy organu o sprawie, stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania karno-skarbowego zostanie umieszczona w jawnej dla podatnika części akt administracyjnych i co za tym idzie, w jakim zakresie zostanie szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji, czy może znajdzie się w aktach niejawnych dla podatnika, ale jawnych dla sądu. Sąd nie wymaga więc bezwzględnie, aby organy podatkowe przekazywały Podatnikowi (uzasadnienie decyzji jest jawne) wszystkie informacje z postępowania karnego-skarbowego ponad to, co same mogą mu ujawnić na podstawie zgody organu właściwego w sprawie karnej skarbowej. Przeczyłoby to zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa. W tym miejscu warto przypomnieć fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11: "Dobro postępowania przygotowawczego wymaga zachowania pewnych działań organów prowadzących to postępowanie w tajemnicy aż do momentu, gdy sprawcy zostanie przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ewentualne wprowadzenie obowiązku powiadomienia podatnika na tym etapie o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby sprzeczne z przepisami k.p.k. i k.k.s. dotyczącymi postępowania przygotowawczego i stanowiłoby ingerencję w bieg tegoż postępowania, mogącą doprowadzić do utrudnienia osiągnięcia jego celów". 16.1. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Organ wypowie się w uzasadnieniu decyzji kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz innych wskazanych szczegółowo wyżej kwestii związanych z zakresem, podnoszonego przez organ, zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 16.2. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione naruszenia prawa nie mogąc ocenić kwestii dopuszczalności orzekania w sprawie przedwczesnym jest wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze, w tym odnoszących się co do meritum sporu. 17. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika o zasądzenie trzykrotności wynagrodzenia pełnomocnika. W przekonaniu Sądu wynagrodzenie w wysokości 25.000 zł jest adekwatnym do charakteru sprawy i nakładu pracy w przyczynienie się do wydanego rozstrzygnięcia. Sąd wziął też pod uwagę, że niniejszy wyrok nie może przesądzić sprawy co do jej meritum, z uwagi na charakter stwierdzonych naruszeń prawa.