I FSK 1131/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. spółka z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 196/06 w sprawie ze skargi M. spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2000r. i od marca do grudnia 2001 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargi kasacyjne. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 196/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. sp. z o.o. z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., miesiące od marca do grudnia 2001 r. oraz od stycznia do grudnia 2002 r. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. 1.2. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące organy podatkowe stwierdziły, że spółka bezzasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z: 34 faktur VAT wystawionych przez Biuro Handlowe N. z siedzibą w G. (w skrócie BH N.) z tytułu zakupu prac konserwacyjno-malarskich, porządkowych, pomiaru zbiorników oraz prac szlifierskich, 13 faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu prac konserwacyjno-malarskich, dokonania obmiaru kadłuba statku, transportu sprzętu, zakupu papieru firmowego, wizytówek firmowych, projektu na teczki oraz zakupu teczek oraz 1 faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. za dokonanie obmiaru jednostki ORP P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w oparciu o materiał zebrany w sprawie przyjął bowiem, że faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane i w związku z tym decyzjami z dnia 29 września 2005 r. odpowiednio określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy i ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za stosowne miesiące. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r. oraz za marzec i miesiące od maja do listopada 2001 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. 1.4. Argumentując swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na wyrok SR w Gdańsku z 9 lutego 2005 r. w sprawie [...], którym J. N. - właściciel BH N. został skazany za to, że będąc właścicielem spółek N., V. i S. przyjmował, a następnie przekazywał pieniądze pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem przestępstw, utrudniając stwierdzenie ich przestępczego pochodzenia w ten sposób, że prowadząc pozorne transakcje handlowe związane z fikcyjną sprzedażą kosmetyków i usług pomiędzy istniejącymi formalnie, lecz nieprowadzącymi działalności gospodarczej spółkami S., N., J., L. sp. z o. o., M., V., G., S. zalegalizował środki płatnicze w kwocie nie mniejszej niż 18.859.667,51 zł. W oparciu o materiał zgromadzony w postępowaniu przygotowawczym, a także dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej organy podatkowe uznały, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i w związku z treścią § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem MF z 22 grudnia 1999 r." oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem MF z 22 marca 2002 r.", faktury te nie mogły stanowić podstawy do skorzystania z określonego w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.", prawa odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy temuż organowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Organom podatkowym zarzucono wadliwe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, poprzez oparcie się na materiale dowodowym dotyczącym kontrahenta spółki - BH N., pominięcie istotnych - zdaniem spółki - dowodów, uwzględnienie wyroku wydanego wobec J. N. i materiału zebranego w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko niemu. Nadto wskazano na uchybienie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u. z 2004 r." poprzez błędną wykładnię oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, wskutek naruszenia zasady równego traktowania wszystkich podatników. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, ze skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd, analizując zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania dowodowego stwierdził, że postępowanie to w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z normami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwanej "O.p.". W szczególności Sąd podkreślił, że zasadnie organy podatkowe rozstrzygały nie tylko w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie, ale także materiał z postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko J. N. Zdaniem Sądu materiał ten został przeanalizowany i oceniony zgodnie z zasadami zakreślonymi przez ustawodawcę. 3.2. Stwierdzając prawidłowość postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że za trafnością wniosków przyjętych przez organy podatkowe przemawiają w szczególności następujące okoliczności: 1) brak dokumentacji w BH N. odnośnie świadczonych usług na rzecz skarżącej - J. N. twierdził, że po sprzedaży udziałów BH N. G. B. oddał jego pełnomocnikowi przedmiotową dokumentację, jak słusznie jednak wskazały organy podatkowe, J. N. został skazany za podrobienie podpisu G. B. złożonego na dokumencie pełnomocnictwa, co zdaniem Sądu uzasadnia wniosek organów podatkowych, że G. B. to osoba nieistniejącą, sprzedaż była fikcyjna, a dokumenty winien posiadać J. N.; 2) skarżąca poza kwestionowanymi fakturami i protokołami zdawczo-odbiorczymi nie wskazała żadnych innych dowodów potwierdzających fakt, że określone prace zostały wykonane w rzeczywistości przez BH N., czy innych podwykonawców skarżącej spółki, zwłaszcza że niektóre faktury wykazują niezgodności z protokołami zdawczo-odbiorczymi; 3) J. N. pomimo sprzedaży udziałów w dalszym ciągu podpisywał się na fakturach i reprezentował BH N. własnym nazwiskiem; 4) Stocznia Marynarki Wojennej i Stocznia Remontowa N., na rzecz których prace miały być wykonane wskazały, że BH N. nigdy nie występowało o przepustki uprawniające do wejścia na ich teren dla siebie i swoich pracowników, co wynika także z listy osób wchodzących na ten teren; J. N. wprawdzie twierdził, że wchodził na teren Stoczni korzystając z przepustki innej osoby, która jednakże zaprzeczała aby fakt taki miał miejsce; 5) przepustki, jak wskazują inni podwykonawcy M. sp. z o.o. były wprawdzie wystawiane na M., lecz imienne na każdego z podwykonawców, co uwidacznia także lista osób wchodzących na teren Stoczni (wskazuje każdego z imienia i nazwiska); 6) J. N. twierdził, że zatrudniał nielegalnie pracowników w celu wywiązania się w umów zlecenia zawartych ze skarżącą, jednakże nie potrafił wskazać ich nazwisk, istnieją także rozbieżności w jego wyjaśnieniach dotyczących okoliczności, w jakich miał płacić tym pracownikom; 7) fikcyjność umów między skarżącą i BH N. potwierdzają także wyjaśnienia innych świadków. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że materiały z postępowania karnego oraz te uzyskane w ramach kontroli podatkowej jednoznacznie wskazują na fikcyjność usług, które miały być świadczone w ramach umów między skarżącą, a firmami G. i P. Sąd podkreślił w szczególności, że to J. N. dostarczał skarżącej faktury rzekomo wystawiane przez ww. podmioty, a nadto stocznie potwierdziły, że firmy te nigdy nie występowały o przepustki uprawniające do wstępu na ich teren. 3.3. Wobec powyższego Sąd przyjął, że organy podatkowe w tak ustalonym stanie faktycznym dokonały prawidłowej jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u., § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Jednocześnie Sąd uznał za bezzasadny zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów u.p.t.u. z 2004 r., która w zaistniałym stanie faktycznym nie obowiązywała i nie była przez organy podatkowe stosowana. 3.4. Odnośnie zarzutów uchybienia przepisom Konstytucji RP Sąd podał, że organy podatkowe działały w granicach prawa, na podstawie przyznanych im kompetencji, a wywody skarżącej w tym zakresie stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem tychże organów, niepopartą rzeczową argumentacją. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W imieniu strony skargi kasacyjne wnieśli jednocześnie i niezależnie od siebie dwaj pełnomocnicy. W skardze sporządzonej przez adwokata M. P. zakwestionowano wyrok Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez BH N. oraz podatku za listopad 2002 r. związanego z transakcjami ze spółką G. W skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wskazano przy tym, że organy i Sąd wadliwie zinterpretowały pojęcie "faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane" przyjmując, że czynności można uznać za wykonane tylko wtedy, gdy wykonane zostaną przez wystawcę faktur, a nie inne podmioty. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że żadne przepisy prawa podatkowego nie wymagają aby podmiot przyjmujący zlecenie wykonania pewnych prac wykonywał je samodzielnie. Zdaniem strony oczywiste jest, że podmiot taki może zlecić wykonanie stosownych prac innym osobom, nie musi przy tym znać ich danych osobowych. Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez przyjęcie za prawidłowy wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a także art. 193 § 1 O.p., poprzez "(...) odmówienie wiarygodności i rzetelności księgom podatkowym skarżącego w oparciu o wnioskowanie redukcyjne, iż wobec faktu fikcyjnego charakteru transakcji dokonanych przez skarżącego jego księgi podatkowe musiały być nierzetelne - choć ustalenie takie winno znajdować oparcie we wnioskowaniu dedukcyjnym.". Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 4.2. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez doradcę podatkowego B. Z. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., poprzez "wyłączenie" art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a nadto uchybienie przepisom postępowania, tj. art. 121-122, art. 181, art. 187 § 1 O.p. poprzez "niewłaściwe ustosunkowanie się do poszczególnych wyjaśnień i okoliczności przedstawionych w toku postępowania" oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", wskutek nie przeprowadzenia dowodów uzupełniających w sprawie. Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku "w części dotyczącej współpracy z BH N. oraz G. sp. z o.o." i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu w szczególności podkreślono, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto przede wszystkim materiał zebrany w postępowaniu karnym prowadzonym nie przeciwko stronie, a jej kontrahentowi i stronę bezzasadnie obciążono skutkami jego działań. Nie uwzględniono natomiast szeregu innych dowodów mających - zdaniem skarżącej - zasadnicze znaczenie w sprawie, jak choćby oświadczenia stoczni, że prace na jej rzecz zostały faktycznie wykonane zgodnie z umową zawartą ze skarżącą. Dodatkowo pełnomocnik spółki wywodził, że twierdzenie o fikcyjności usług świadczonych przez spółkę G. na rzecz skarżącej nie zostało poparte żadnymi dowodowymi zarówno ze strony organów, jak i Sądu pierwszej instancji. 4.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował argumentację przedstawioną w skargach kasacyjnych i wniósł o ich oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 P.p.s.a./. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji co do zgodności z prawem poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i zastosowanych w tym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego, pozbawiających spółkę składającą skargę kasacyjną prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: BH N., G. oraz P., jako dokumentujących czynności, które zostały uznane za faktycznie niewykonane. 5.3. Nie zasługują przede wszystkim na uwzględnienie sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 193 § 1 i O.p., a także art. 121 , art. 122, art. 181, art. 187 §1 O.p. oraz art. 113 § 1 P.p.s.a. Formułując zarzuty naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej \ obaj pełnomocnicy nie uwzględnili, że zaskarżeniu skargą kasacyjną podlega wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako sądu pierwszej instancji. Oznacza to, że w ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, czyli należało wskazać przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), którym Sąd ten miał uchybić akceptując fakt naruszenia - jak twierdzi strona skarżąca - przez podatkowy organ odwoławczy wymienionych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Z uwagi zatem na wadliwość sformułowania tych zarzutów, nie mogą być one przedmiotem rozpatrywania przez sąd kasacyjny, który nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna oraz jakiego dotyczy przepisu. 5.4. Jedynym prawidłowo przywołanym w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania przepisem jest art. art. 113 § 1 P.p.s.a., którego naruszenia autor skargi kasacyjnej upatruje w nieprzeprowadzeniu dowodów uzupełniających, które to uchybienie miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trudno jednak w motywach skargi kasacyjnej dopatrzyć się uzasadnienia tegoż zarzutu, przez wskazanie w jaki to sposób Sąd pierwszej instancji miał dopuścić się naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. stanowiącego, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, jakich to dowodów uzupełniających ten Sad nie przeprowadził i na czym miał polegać wpływ tego ewentualnego uchybienia na wynik sprawy. 5.5. Na etapie skargi kasacyjnej takie sformułowanie zarzutu naruszenia przepisu postępowania nie może być skuteczne, skoro sąd kasacyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach sformułowanych zarzutów i ich uzasadnień. Chcąc zatem wykazać w skardze kasacyjnej zasadność sformułowanego zarzutu należy w jej ramach przeprowadzić stosowny proces dowodzenia wskazujący - w kontekście danego przepisu - na konkretne okoliczności sprawy obrazujące jego naruszenie. Niewystarczającym jest, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, jedynie ogólne, niepoparte żadnymi konkretami, stwierdzenie w ramach zarzutu, że zdaniem autora skargi kasacyjnej przeprowadzone postępowanie naruszało normę przywołanego przepisu. 5.6. Podniesione zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą być uznane za zasadne, gdyż ich sformułowanie i uzasadnienie nie daje żadnych podstaw do ich uwzględnienia, tym bardziej, że analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, a swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący. 5.7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. l u.p.t.u. w zw. z § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r. - poprzez błędną wykładnię pojęcia "faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane" oraz niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów powyższych rozporządzeń poprzez "wyłączenie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r." - stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że faktury wystawione na rzecz M. spółki z o.o. przez BH N., G. oraz P., dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały przez te podmioty wykonane, a sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tych ustaleń, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji konsekwencji tych ustaleń w postaci pozbawienia M. spółki z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w pełni pozostaje w zgodności z normą art. 19 ust. 1 u.p.t.u. 5.8. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. 5.9. Z tych względów nie są zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. l u.p.t.u. w zw. z § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r., czy też niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów powyższych rozporządzeń w zw. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. 5.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowe skargi kasacyjne nie dostarczają uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w nich żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.