I FSK 1153/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1089/09 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1089/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. Sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy, wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 10 marca 2009 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. Sąd przyjął, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E." w C., organy podatkowe ustaliły, że bezzasadnie odliczył on podatek naliczony wynikający z faktur VAT o nr [...] z dnia 8 stycznia 2004 r. i nr [...] z dnia 9 stycznia 2004 r., wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową R. M., dokumentujących zakup złomu stalowego, których to faktur nie uwzględniały ewidencje wystawcy i nie potwierdzały zakupu, co naruszało § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm.), dalej rozporządzenie VAT z 2002 r. Powyższe ustalenia – jak zaznaczył Sąd – oparto między innymi na wynikach kontroli przeprowadzonej w firmie R. M., z której wynikało, że w ewidencji księgowej tej firmy za 2004 r. figurowało 6 faktur sprzedaży złomu stalowego na rzecz PHU "E." S.W. w C.: - nr [...] z 11.03.2004 r., kwota netto 10.500,00 zł, podatek VAT 2.310,00 zł, - nr [...] z 14.07.2004 r., kwota netto 10.500,00 zł, podatek VAT 2.310,00 zł, - nr [...] z 17.07.2004 r., kwota netto 8.718,00 zł, podatek VAT 1.917,96 zł, - nr [...] z 27.07.2004 r., kwota netto 7.425,00 zł, podatek VAT 1.633,50 zł, - nr [...] z 6.10.2004 r., kwota netto 48.600,00 zł, podatek VAT 10.692,00 zł, - nr [...] z 2.12.2004 r., kwota netto 18.000,00 zł, podatek VAT 3.960,00 zł. Sąd I instancji podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom skarżącego dowodzącym, że złom udokumentowany spornymi fakturami nabył od R. M. Sąd wskazał między innymi na to, że organy podatkowe powołały się na oświadczenie R. M., który zeznał, że w 2004r. nie zawierał innych transakcji z firmą "E." poza udokumentowanymi powyższymi sześcioma fakturami VAT. Nadto zaznaczył, że za złom sprzedawany do firmy "E." każdorazowo płacili kierowcy; S. W. - właściciel firmy "E." nigdy osobiście nie odbierał towaru ani faktur; poza 4 fakturami o nr [...],[...],[...],[...], które są zgodne z dokumentacja zeznającego, pozostałe zostały "sfałszowane"; faktura nr [...] jest zgodna z kopią odnośnie treści ale ma inną formę tj. inny druk i inny charakter pisma, podpisana jest przez ojca – W. M.; faktura nr [...] nie została wystawiona przez Firmę R. M. Następnie świadek zeznał, że nie zna i nigdy nie widział S. W., a nazwiskiem jego fakturach "podpisał się D. W.". Podkreślił, że zapłaty za zakupiony złom dokonywano gotówką, po wystawieniu faktury w miejscu gdzie był ważony na wagach na terenie PSS "S.". Wskazał także, że ojciec jego posiadał dwa bloczki faktur i dlatego są różne ich druki oraz że faktury [...] i [...] wypisała jego matka – T. M., a podpisał ojciec, faktury [...] i [...] – wypisała siostra I. M. i podpisał ojciec, zaś faktura [...] i [...] wypisana została przez D. W. i podpisana przez Ojca – W. M. W przesłuchaniu W.M. zeznał, że po załadunku był obecny przy ważeniu złomu; "po ustaleniu ilości złomu Pan J. – kierowca wypisywał fakturę na druku otrzymanym od świadka, a W. M. ją podpisywał i odbierał gotówkę". Druki faktur zabrał z firmy syna. Potwierdził także wypisywanie faktur przez żonę i córkę; zaznaczył, że nie zwracał uwagi czyim nazwiskiem były podpisywane faktury. W dokonanej analizie organy podatkowe – jaki zaznaczył Sąd I instancji - stwierdziły, że sprzedawca nie dysponował w tym okresie czasu taką ilością złomu jaka wynikała z zakwestionowanych faktur VAT; nie posiadał w swojej dokumentacji kopii spornych faktur; skarżący jak również jego pracownicy nie potrafili określić miejsca, w którym złom był ważony u sprzedawcy; kierowcy - pracownicy w firmie skarżącego nie potrafili określić ilości dostaw złomu; J. I. - kierowca zatrudniony w firmie strony został uznany przez Sąd Rejonowy w C. XI Wydział Grodzki za winnego czynu polegającego na podrobieniu podpisów strony na 14 fakturach dokumentujących zakup złomu; na 7 fakturach nie stwierdzono aby podpisał się sprzedawca towarów handlowych i ich nabywca; skarżący został oskarżony przez Prokuraturę o to, że użył przez zaksięgowanie jako autentyczne, uprzednio podrobione 21 faktur VAT wystawionych przez firmę R. M.; sporne faktury nie zawierały w swej treści adnotacji, że należności z nich wynikające zostały zapłacone a jedynie określały formę zapłaty; skarżący nie legitymował się żadnymi pokwitowaniami dowodzącymi zapłaty za złom R. M.; dowody wypłaty zaliczek dla kierowców zawierały w swej treści jedynie zapis "zaliczka za złom" i wysokość kwoty jaką pobrano z kasy, brak było jakichkolwiek zapisów precyzujących na rzecz jakiej firmy zapłata ma nastąpić; w dokumentacji skarżącego nie stwierdzono innych dokumentów mogących świadczyć o ilości kursów wykonanych do firmy R. M. np. delegacji, czy też kart, z których wynikałyby trasy przejazdu samochodów wożących złom; skarżący nie brał osobistego udziału w transakcjach handlowych, nie odbierał złomu, nie odbierał faktur zakupu, nie płacił za złom, dał ustne upoważnienie kierowcom wożącym złom aby w imieniu nabywcy podpisywali faktury jego nazwiskiem, nie znał nawet swoich kontrahentów, miejsca ważenia złomu co prowadziło do wniosku, że nie kontrolował sytuacji czy wszystkie zdarzenia gospodarcze znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Skarżący – jak zaznaczyły organy podatkowe – zrezygnował z udziału w postępowaniu podatkowym i mimo licznych wezwań organu podatkowego nie zgłosił się celem złożenia wyjaśnień mogących mieć wpływ na ocenę stanu faktycznego i prawnego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy. Na podstawie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu między innymi za styczeń 2004 r., wskazujących jako wystawcę FUH R. M. z/s w S. Stwierdziły, że sporne faktury, sprzecznie z ich treścią, dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami tj. R. M. i skarżącym. Faktury te posłużyły skarżącemu do firmowania transakcji gospodarczych, z których uczynił sobie prawo, które w efekcie miało zmniejszyć obciążenie wobec Skarbu Państwa. Równocześnie kwestionowane faktury miały uwiarygodnić obrót towarem niewiadomego pochodzenia i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego towaru. Organy podatkowe przyjęły w związku z tym, że nieprawidłowości stwierdzone przez organ I instancji naruszały art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT z 2002 r. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strona (sprzedawca-nabywca) nie odpowiadał rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą, która wypełnia hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT z 2002 r. Dokumentowała bowiem ona czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Organ II instancji podkreślił dodatkowo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w firmie Usługowo-Handlowej R. M. nie było faktycznego obrotu złomem wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Powyższe, nie wykluczało prawdziwości twierdzenia, że towar opisany w spornych fakturach został dostarczony nabywcy, lecz sprzedającym był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany w fakturze. Organ II instancji podkreślił, że nie stwierdził naruszenia reguł postępowania podatkowego i gromadzenia materiału dowodowego. Wszystkie okoliczności sporne przedmiotowej sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący, pozwalający na podjęcie obiektywnego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Działano zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz obowiązku udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyczerpująco zbadano wszystkich okoliczności faktyczne sprawy, tworząc jej rzeczywisty obraz i trafnie zastosowano przepisy prawa materialnego. Przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy wskazany w zakwestionowanych fakturach kontrahent strony, był rzeczywistym sprzedawcą towaru. Ponadto w przeprowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług postępowaniu kontrolnym nie zakwestionowano faktycznego nabycia złomu przez "E.", a wyłącznie źródło jego pochodzenia, gdyż wg zgromadzonego materiału dowodowego towar nie pochodził od sprzedawcy określonego w fakturach, których ten sprzedawca nie wystawił i z tego powodu nie posiada ich kopii oraz nie dokonał ich zaksięgowania. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając, że wydano ją z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i zastosowanie przepisu nienormowanego w ustawie a w akcie niższego rzędu jako sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego polemizował z ocenami organu podatkowego zgromadzonych dowodów negując prawidłowość wyciąganych wniosków. Podnosił również niekonstytucyjność rozporządzenia wykonawczego a także wskazywał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji podkreślił w uzasadnieniu, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy VAT z 1993 r., gdyż tę ustawę należało stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 19 ust. 1 wskazywanej na wstępie ustawy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast w rozporządzeniu VAT z 2002 r. Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowiły integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji – jak podkreślił Sąd – swoje decyzje uzasadniły między innymi przepisem § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia VAT z 2002 r., który stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Brzmienie tego przepisu było – jak zaznaczył Sąd I instancji – jasne, a jego zakres czytelny. Fakt wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane przez wystawcę faktury pozbawiał podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Faktura VAT powinna bowiem stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana. W przełożeniu na stan występujący w niniejszej sprawie oznaczało to, że zakwestionowane faktury stwierdzały fakt sprzedaży złomu przez firmę R. M. na rzecz skarżącego. W istocie jednak firma R. M. nie była podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdza faktura. Była to zatem faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana i nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jako prawidłowe Sąd I instancji ocenił ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji podkreślił w uzasadnieniu, że skarżący koncentrował się na zarzutach dotyczących sposobu zebrania i oceny materiału dowodowego. W szczególności zarzucał wybiórczą oraz błędną jego ocenę, na niekorzyść podatnika. Prawdziwości tychże twierdzeń miały dowodzić postawione przez skarżącego pytania, na które organ nie udzielił odpowiedzi, a których uzyskanie było niezbędne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W tym kontekście Sąd I instancji przyjął, że zarzuty były gołosłowne, gdyż odpowiedzi na wszystkie postawione pytania zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności organ II instancji wyjaśnił dlaczego nie dał wiary zeznaniom skarżącego w części dotyczącej ilości dokonanych transakcji. Wskazał inne dowody (niż przesłuchanie R. M.), które podważały jego wiarygodność w tym zakresie. Wskazał, że faktury firmy R. M. były wystawiane przez inne osoby niż właściciel (np. ojciec). Również wskazano ustalenia, co do pomiaru i usług wagowych, których faktycznego zaistnienia nie potwierdzili świadkowie - pracownicy wskazywanych podmiotów tj. E., S. czy R. Skarżący zaś w żaden sposób nie wykazał, aby transakcje te rzeczywiście między stronami zaistniały. Świadczył o tym np. brak potwierdzenia załadunku, ważenia, transportu czy zapłaty za towar. W nawiązaniu do treści art. 122, art. 123 i 181 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji zaznaczył, że obowiązki z nich wynikające zostały w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Skarżący nie wskazał jakich dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy nie przeprowadzono. Organy podatkowe natomiast przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśniły sprzeczności z nich wynikające i wskazały dowody, na których oparły wydane rozstrzygnięcie. Podatnik – jak zaznaczył Sąd I instancji – ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednakże faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006, LEX nr 263945, w którym stwierdzono, że "zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem". Fakt czy nabycie towaru lub usługi miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur). W dalszej części uzasadnienia wyroku, odnosząc się do zarzutu niezgodności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT z 2002 r. z Konstytucją, Sąd I instancji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się niezgodności tej regulacji z normami konstytucyjnymi. Natomiast wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 OTK - A 2004/4/33 dotyczył stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według Sądu I instancji autor skargi przeoczył fakt, że podstawą stwierdzenia niezgodności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. był § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT z 2002 r. i analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzenie jego niezgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji miało charakter następczy tj. powstały od dnia 1 stycznia 2003 r. (data wejścia w życie art. 32a ustawy o VAT na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. Nr 213, poz. 1803). Zatem skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. odnosiły się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT z 2002 r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy o VAT i nie dotyczyły innych przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Nie odnosiły się natomiast do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a). Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty o wydaniu zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. 4. Skarga kasacyjna. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając Sądowi I instancji: naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 121 – 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy: przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, postąpił prawidłowo posługując się dowodem z protokołu na okoliczność treści zeznań świadków, w sposób w jaki potraktowano opinie biegłego dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych; naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nierozważenie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy zarzutów, w szczególności jaki efekt na wyjaśnienia W. M. mogło mieć to, w jaki sposób wyjaśnienia te mogły wpłynąć korzystnie na jego własne zobowiązania podatkowe; naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie przez błędną wykładnię i zastosowanie wynikające z błędnego uznania, że w sprawie miał zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT z 2002 r., a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącym zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 – 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej, skoncentrował się na treści art. 181 Ordynacji podatkowej akcentując, że z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach. Jednakże, w przepisie tym nie wymieniono dokumentów z innych postępowań podatkowych lub kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Wprawdzie – jak zaznaczył – nie można tego wykluczyć, lecz wykorzystanie takich dokumentów, pozyskanych w innych postępowaniach, wymaga szczególnej ostrożności co do skorzystania z tego rodzaju dokumentów i uzasadnienia niemożności pozyskania tego dowodu bezpośrednio w toczącym się postępowaniu, zwłaszcza gdy dotyczy to zeznań świadka. Skarżący podniósł w tym kontekście, że w zaskarżonej decyzji pominięto w ogóle jego zeznania opierając się jedynie "na zeznaniach Pana M.". Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary zeznaniom skarżącego w części dotyczącej ilości dokonanych transakcji i pominięto dowody grafologów wskazujące na to, że faktury były pieczętowane pieczęciami znajdującymi się w posiadaniu W. M. Pominięto zeznania T. M., która potwierdziła, że na fakturze [...] znajdował się podpis jej męża. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji nie udzielił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odpowiedzi na stawiane wcześniej pytania i zarzucono, że Sąd ten "w sposób niejasny i niesprawiedliwy" ocenił informacje we wskazanych szczegółowo dowodach. Stanowiło to naruszenie prawa materialnego, tj. "nierozważenie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy zarzutów". Skarżący, odnosząc się zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., polegającym na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT z 2002 r., w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane, skarżący podtrzymał zarzut, że ograniczenie jego uprawnień jako podatnika do odliczenia podatku naliczonego nastąpiło na podstawie aktu wykonawczego do ustaw, co było niezgodne z art. 217 Konstytucji. Skarżący podniósł także, że organ podatkowy – mimo zgłoszonego żądania – zaniechał z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej przesłuchania świadka w jego obecności. Stanowiło to naruszenie wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej oraz wynikające z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady, wedle której ciężar przeprowadzenia dowodu obciąża organy podatkowe. Skarżący – jak zaznaczono w końcowej części skargi kasacyjnej – wykazał "inicjatywę podatkową" i złożył wnioski dowodowe, materiały dotyczące wykonania usługi, wskazał świadków i dane kontrahentów, okazał przelewy. Te kwestie były podnoszone w odwołaniu "ale nie doczekały się rozstrzygnięcia". Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Na podstawie art.183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jako pierwsze ocenie podlegały w tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej wyżej kolejności, należy w punkcie wyjścia zauważyć, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzały przede wszystkim do wykazania, że Sąd I Instancji dokonał wadliwej kontroli przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz wydał wyrok w oparciu o nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Skarżący skoncentrował się w uzasadnieniu tych zarzutów w głównej mierze na zarzucie nieudzielenia przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji odpowiedzi na stawiane w toku postępowania pytania oraz na tym, że nie wyjaśniono należycie dlaczego nie dano mu wiary w części dotyczącej ilości dokonanych transakcji. Zarzuty te są całkowicie bezpodstawne. Są one w dużym stopniu powtórzeniem zarzutów postawionych w skardze, do których to zarzutów Sąd I instancji odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w istocie mają charakter polemiki. W kwestii braku odpowiedzi na postawione pytanie Sąd I instancji przyjął, że zarzuty te były gołosłowne, gdyż odpowiedzi na wszystkie postawione pytania zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej skarżący w żaden sposób nie odniósł się do tego stwierdzenia Sądu. Wbrew zaś wywodom zawartym w skardze kasacyjnej ustalenia, jakie poczyniły w tej sprawie organy podatkowe, a które w całości zaaprobował Sąd I instancji nie były dotknięte błędem. W odpowiedzi na zarzut dotyczący zaakceptowania w zaskarżonym wyroku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, trzeba zauważyć, że stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisów tych wynika, że to organ podatkowy, odpowiadając za ostateczny wynik postępowania, decyduje o tym, które działania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego są niezbędne, aby ustalić stan faktyczny i załatwić sprawę. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu tego nie wynika, aby wyjaśnienia skarżącego miało mieć większą wartość dowodową od innych dowodów – w tym materiałów uzyskanych od innych organów, oświadczeń i wyjaśnień osób posiadających wiedzę na temat okoliczności istotnych dla ustalenia czy zdarzenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały rzeczywiście miejsce. W kwestii inicjatywy dowodowej i związanego z tą kwestią zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, trzeba zauważyć, że skarżący nie podważył ustalenia zawartego w uzasadnieniu decyzji, że "zrezygnował z udziału w postępowaniu podatkowym i mimo licznych wezwań organu podatkowego nie zgłosił się celem złożenia wyjaśnień mogących mieć wpływ na ocenę stanu faktycznego i prawnego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy". Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie składał się, co trzeba podkreślić, ani z dowodów sprzecznych z prawem, ani też z dowodów zastępczych. Ponadto, co szczegółowo przeanalizował w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, ocena tego materiału dowodowego odpowiadała wymogom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej i prowadziła do logicznych, spójnych i zgodnych z doświadczeniem życiowym ustaleń. Podkreślenia wymaga przy tym, że skarżący w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych nie odniósł się do materiału dowodowego, z którego wynikało, że sporne faktury, sprzecznie z ich treścią, dokumentowały zdarzenia (dostawy złomu), które w ogóle nie zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami tj. R. M. i skarżącym i że miały uwiarygodnić obrót towarem niewiadomego pochodzenia i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego towaru. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadziła do konstatacji, że w istocie skarżący nie podważał tych ustaleń a jedynie polemizował z oceną zebranych w sprawie dowodów. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Kwestia oceny wiarygodności zeznań W. M., a zwłaszcza to, w jaki sposób mogły one wpłynąć korzystnie na jego własne zobowiązania podatkowe, mogłaby mieć istotne znaczenie, gdyby inne dowody nie potwierdzały ustaleń dokonanych w toku postępowania, tj. że sprzedawca nie dysponował w tym okresie czasu taką ilością złomu jaka wynikała z zakwestionowanych faktur VAT; nie posiadał w swojej dokumentacji kopii spornych faktur; a skarżący jak również jego pracownicy nie potrafili określić miejsca, w którym złom był ważony u sprzedawcy. Reasumując, wskazane wyżej w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące wadliwej kontroli w zaskarżonym wyroku prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie są usprawiedliwione. W związku z ustalonym w sprawie i przyjętym przez Sąd I instancji stanem faktycznym nie był zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT z 2002 r. Wbrew wywodom zawartym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis ten nie został wydany z obrazą art. 217 Konstytucji RP, bowiem nie wkracza w materię zastrzeżoną dla regulacji ustawowej, a jego moc obowiązująca nie została zakwestionowana. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 30/08 (publ. LEX nr 529541), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nawet w przypadku braku przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług". Ponadto Sąd pragnie też wskazać na stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I FSK 795/08 (publ. LEX nr 537043), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury". Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.