I FSK 1170/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 561/23 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2023 r., nr 30001-IOV-22.4103.25.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 1.1. Spółka "M." sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) w skardze kasacyjnej z dnia 16 maja 2024 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 561/23. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 19 maja 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2011 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku odnotowano między innymi, że: 1) wspomnianą decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: Naczelnik ŁUCS) z dnia 20 października 2022 r. w części objętej odwołaniem, tj. dotyczącej określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2011 r. (w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych od marca do listopada 2011 r. objętych decyzją Naczelnika ŁUCS doszło do umorzenia postępowania kontrolnego przez ten organ z powodu przedawnienia); 2) powodem wydania decyzji w ramach tej sprawy sądowoadministracyjnej było zakwestionowanie Spółce przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które wykazywały nabycie towarów (rzekomo oleju napędowego) od K. spółki z o.o. (dalej: K.). Ta ostatnia brała bowiem udział wraz z jej dostawcami w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwem niewiadomego pochodzenia, w tym odbarwionym olejem opałowym, i wyłudzeniami podatku VAT. Organy uznały równocześnie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze tego kontrahenta i nawiązaniu transakcji, co świadczyło o braku dobrej wiary po jej stronie; 3) przed wydaniem wymienionych wyżej decyzji wobec Spółki prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r., które to postępowanie wszczęto postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2016 r. W jego ramach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wydał w dniu 15 grudnia 2016 r. decyzję, którą określił zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od marca do grudnia 2011 r., po czym jednak Dyrektor IAS decyzją z dnia 14 lipca 2020 r. uchylił tę decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Obecna sprawa sądowoadministracyjna dotyczyła zatem wyłącznie grudnia 2011 r. i decyzji na wstępie wymienionych (jak wzmiankowano pozostałe okresy w zakresie rozliczeń podatku VAT deklarowanych przez Spółkę uległy przedawnieniu i decyzja Naczelnika ŁUCS w części to stwierdzającej nie była przedmiotem zaskarżenia w odwołaniu, a następnie w skardze). Sąd pierwszej instancji ocenił, że przy wydaniu decyzji Dyrektora IAS z dnia 19 maja 2023 r. nie doszło do naruszenia przepisów postępowania ani prawa materialnego. 1.3. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji Dyrektora IAS, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Spółka wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i o przeprowadzenie rozprawy w jej sprawie. 1.4. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w zakresie dotyczącym: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uznanie, że w sprawie podatkowej [dotyczącej grudnia 2011 r. - przyp. NSA] nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy tego przepisu, i w konsekwencji przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a organ podatkowy zasadnie odmówił ich zastosowania, choć doszło do przedawnienia; 2) art. 70 § 1 w związku z art. 70c i art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji, w której wszczęcie postępowania karnego skarbowego zdaniem Skarżącej miało charakter instrumentalny, gdyż z decyzji nie wynikało, aby wszczęcie postępowania przygotowawczego miało inny cel niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.) przez błąd w wykładni i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez K. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego; 4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez zakwestionowanie uprawnienia Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich mogła dopuścić się część dostawców towarów w łańcuchach dostaw, na którego końcu była Skarżąca, w sytuacji gdy w postępowaniu nie wykazano, aby w okresie objętym kontrolą zachowanie Spółki w relacji z dostawcami było tego typu, że uzasadniało przypisanie jej świadomości brania udziału w nielegalnym procederze lub braku należytej staranności w doborze kontrahenta; 5) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez określenie zobowiązania podatkowego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, oraz że miał obowiązek na podstawie prawidłowo wystawionej faktury - której prawidłowość nie została zakwestionowana - dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji, mimo że nie wiedział i nie przypuszczał, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść wyroku w zakresie dotyczącym: 6) art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i na rozprawie oraz niedokonanie wszechstronnego oraz pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ostatnim z wymienionych przepisów; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania polegającym na dokonaniu analizy materiału dowodowego przez pryzmat obecnej wiedzy na temat naruszeń prawa w zakresie podatku VAT w obrocie paliwami płynnymi i niewzięciu pod uwagę faktu, że w momencie dokonywania transakcji, tj. w grudniu 2011 r., nie było żadnych wytycznych, w jaki sposób należy weryfikować dostawców paliw a instytucja "należytej staranności" nie posiadała normatywnej definicji, zaś Skarżąca dokonała ponadprzeciętnych i wszelkich możliwych sprawdzeń, które miały na celu ustalenie legalność działania podmiotów dostarczających jej paliwa; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. przez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania polegającym na nieustaleniu przez organy podatkowe, w oparciu o obiektywne dowody, jak faktycznie wyglądały w grudniu 2011 r. transakcje między podmiotami uczestniczącymi w obrocie paliwami płynnymi i oparciu rozstrzygnięcia w tym zakresie o własne, błędne wyobrażenie o tym obrocie, czy też o założenia jak obrót ten winien wyglądać, w sytuacji, gdy w tym okresie nie istniały ujednolicone standardy obrotu ani zasady należytej staranności; 9) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez usankcjonowanie deprecjonowania przez organ podatkowy roli Prezesa URE, urzędów celnych i urzędów skarbowych w procesie nadzoru nad prawidłowością prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z jednoczesnym obarczeniem Spółki powinnością nieograniczonej kontroli swoich dostawców i dostawców swoich kontrahentów w zakresie wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych; 10) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez zaakceptowanie postępowania organów polegającego na niewykazaniu w trakcie postępowania, aby przedmiotem transakcji między Spółką a K. sp. z o.o. był towar inny niż wskazany na fakturach; 11) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej uprawnień Spółki w zakresie odtworzenia wszystkich etapów w łańcuchu dostaw oleju napędowego, począwszy od momentu wprowadzenia tego towaru do obrotu krajowego, które to uprawnienia daleko wykraczają poza granice "należytej staranności". 1.5. W piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2024 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor skoncentrował swój wywód na kilku kwestiach, w tym dwóch kluczowych, a mianowicie instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz na ocenie przesłanki dobrej wiary/należytej staranności Spółki w spornych transakcjach. W odniesieniu do problematyki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli wszczęcia go jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Spółka odwołała się do tez uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, i skonfrontowała z nimi okoliczności swojej sprawy. W tym względzie podniosła, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte dla realizacji głównego celu postępowania karnego, jakim jest wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa skarbowego, o czym świadczyło między innymi to, że: - postępowanie to zostało wszczęte w dniu 23 listopada 2016 r., czyli tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które następowała z dniem 31 grudnia 2016 r.; - Dyrektor IAS w trakcie postępowania odwoławczego nie przeprowadził żadnych nowych dowodów; - w toku postępowania karnego skarbowego podjęto działania jedynie na początkowym etapie, po czym postępowanie to zawieszono. W konsekwencji Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że w jej sprawie podatkowej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. Z kolei w zakresie uzasadnienia zarzutów odnoszących się do kwestii "należytej staranności" autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w tym względzie Sąd ograniczył się tylko do powtórzenia stanowiska organu odwoławczego. Tymczasem zdaniem Spółki w jej sprawie podatkowej nie było podstaw do uznania, że prezes zarządu miał lub mógł mieć świadomość ewentualnych przestępstw, do których miało dojść we wcześniejszych fazach obrotu. Ustalenie organu oparto bowiem na dowodach zastępczych, które nie miały bezpośredniego odzwierciedlenia w zarzutach sformułowanych wobec Skarżącej. Sąd pierwszej instancji pominął zaś, że Spółka: zbadała kontrahentów w oficjalnych rejestrach; sprawdziła ich koncesję na obrót paliwem; posiadała pełne udokumentowanie obrotu; dokonywała płatności przelewami na rachunek bankowy. Spółka podkreśliła również, że podmioty biorące udział w transakcjach były zweryfikowane uprzednio przez Prezesa URE pod kątem możliwości uczestnictwa w obrocie paliwami. Jednocześnie negowała tak możliwość badania każdej próbki paliwa przy jego odbiorze, jak i weryfikacji umów jej dostawcy z poprzednimi dostawcami. Ponadto wywodziła, że Sąd nie odniósł się do zarzutów wskazywanych w skardze co do tego, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, który mógłby potwierdzać hipotezę, że paliwo wykazane na fakturach w istocie nie było olejem napędowym, lecz odbarwionym olejem opałowym. Zdaniem Spółki Sąd dokonał pobieżnej analizy sprawy, nie odniósł się do zarzutów skargi i jedynie powtórzył uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co stanowiło dodatkowo naruszenie prawa do rzetelnego procesu oraz prawa własności Skarżącej, o których mowa w art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. 2.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu kasacyjnego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, należało zauważyć, że istota kasacyjnych zastrzeżeń wyrażonych na tym polu sprowadzała się do zapatrywania Skarżącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, motywowanego wyłącznie wolą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, i negatywnej oceny przebiegu postępowania karnego skarbowego, które na dzień wniesienia skargi kasacyjnej pozostawało zawieszone. Zarzuty podniesione w tym względzie, a przedstawione powyżej w pkt 1.4 ppkt 1 i ppkt 2, okazały się niezasadne. Nie można więc było przyjąć, jak odmiennie oczekiwała Skarżąca, że w sprawie podatkowej doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy. 2.4.1. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w świetle art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest zatem łączne spełnienie trzech przesłanek: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w związku z art. 133 i art. 134 Kodeksu karnego skarbowego; dalej: K.k.s.), stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego (dalej: K.p.k.) w związku z art. 113 § 1 K.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. 2.4.2. Odnosząc się do aspektu wszczęcia postępowania karnego skarbowego na około miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jak oceniała Spółka, do którego jej zdaniem doszło w sposób całkowicie instrumentalny w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należało za Sądem pierwszej instancji odwołać się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej w sposób prawnie wiążący wyrażono pogląd, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał między innymi, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.". W uzasadnieniu uchwały podkreślono też, że "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.". W sprawach podatkowych to nie zatem punkt widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego jest brany pod uwagę, lecz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 2.4.3. Wyjaśnić też należało, że w sprawie podatkowej Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2011 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2017 r., nie zaś jak wadliwie przyjął autor skargi kasacyjnej, że z końcem 2016 r. (zob. str. 7 skargi kasacyjnej). W dniu 29 grudnia 2017 r. pełnomocnik Spółki został przy tym powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w dniu 23 listopada 2016 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 i w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. W prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym w marcu 2017 r. przedstawione zostały zarzuty R. G. - członkowi zarządu Spółki, który został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Następnie organ prowadzący śledztwo przesłuchał kilku świadków, po czym zawiesił prowadzone postępowanie karne skarbowe. Zawieszenie to zostało zatwierdzone przez prokuratora nadzorującego śledztwo. Wszystkie te okoliczności wraz z wyliczeniem podjętych czynności postępowania przygotowawczego zostały szczegółowo przywołane w decyzji Dyrektora IAS na str. 46-49. W skardze kasacyjnej nie negowano zawartych tam informacji. W takim więc stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował konkluzję Dyrektora IAS zawartą w zaskarżonej decyzji (zgodnie z wymogami wspomnianej uchwały), że w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a tym samym nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na tym tle stanowisko Skarżącej co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy, należało ocenić wyłącznie jako nieskuteczną polemikę z rozstrzygnięciem i motywami wynikającymi z zaskarżonego wyroku. 2.5. Odnosząc się do zarzutu z pkt 1.4 ppkt 6 odnotować wypadało, że nie został on należycie uzasadniony. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i na rozprawie, jak również niedokonanie wszechstronnego oraz pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, Spółka nie podała, o które zarzuty skargi jej chodziło, a było ich pięć. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z przepisu tego nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji obowiązany był do drobiazgowego roztrząsania wszystkich aspektów poruszonych w skardze niezależnie od ich wagi (istotności dla wyrokowania), a być może tego oczekiwała Skarżąca. Jej wywody na gruncie dopuszczalności odmiennego od deklarowanego rozliczenia podatku VAT koncentrowały się wokół zagadnienia odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego i badania dobrej wiary/należytej staranności. Te akurat kwestie Sąd pierwszej instancji omówił i to z zachowaniem granic zawisłej sprawy sądowoadministracyjnej, czyli wymogu płynącego z art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawą rozstrzygnięcia wyrażonego w zaskarżonym wyroku (o oddaleniu skargi) był zaś art. 151 P.p.s.a., bowiem Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co również zostało w uzasadnieniu wyroku omówione, choć może nie we wzorcowy, ale akceptowalny prawnie sposób. 2.6. Przechodząc do analizy zarzutów kasacyjnych z pkt 1.4 ppkt 7-11 niniejszego uzasadnienia, stawianych z uwagi na aprobatę Sądu pierwszej instancji dla dokonanych przez organy ustaleń faktycznych i ich oceny w płaszczyźnie dobrej wiary/należytej staranności, przypomnieć należało, że Spółka w tym względzie podniosła, że: - nie było wówczas żadnych wytycznych, w jaki sposób miałaby weryfikować dostawców paliw; - nie istniały ujednolicone standardy obrotu ani zasady należytej staranności; - mimo to została obarczona powinnością nieograniczonej kontroli swoich dostawców i dostawców swoich kontrahentów w zakresie wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych, w sytuacji, gdy Prezes URE kontrolował prawidłowość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi jej kontrahentów; - nie miała uprawnień do odtworzenia wszystkich etapów w łańcuchu dostaw oleju napędowego, co i tak wykraczałoby poza granice "należytej staranności"; - organy nie wykazały, aby przedmiotem transakcji między nią a K. był towar inny niż wskazany na fakturach. 2.6.1. Odnosząc się zatem do tak umotywowanych zastrzeżeń kasacyjnych wskazać wypadało, że Skarżąca w istocie opisywała jedynie swoją sytuację i własny punkt widzenia. Natomiast nie podważyła kasacyjnie żadnego z ustaleń, jakie obszernie omówiono w zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora IAS, które podzielił Sąd pierwszej instancji, odnośnie do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie transakcji z kontrahentem Spółki. Ogólne wywodzenie, że nie miała ona narzędzi do weryfikacji kontrahentów, nie było takim uzasadnieniem, które odpowiadałoby zakresowi normatywnemu wymienionych w zarzutach przepisów postępowania podatkowego (powiązanych z przepisami postępowania sądowego). Nie wyliczono bowiem, jakich konkretnie dowodów zabrakło w sprawie podatkowej, które z dowodów zostały błędnie ocenione na tle pozostałych zgromadzonych dowodów, które dowody pominięto, czy też jakie jeszcze niezbędne działania nie zostały podjęte w jej sprawie podatkowej dotyczącej grudnia 2011 r., a mogłyby zmierzać do ustalenia prawdy obiektywnej w tym właśnie zakresie. Co więcej, w skardze kasacyjnej nie podjęto nawet próby wykazania, aby naruszenie któregokolwiek z tych przepisów przynajmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli sposób wyrokowania Sądu pierwszej instancji. 2.6.2. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS, a następnie Sąd w uzasadnieniu wyroku, wskazali szereg okoliczności, które powinny ich zdaniem wzbudzić obawy Spółki co do rzetelności transakcji, czy wręcz nawet wprost wskazywały na oszukańczy ich charakter. Sporne faktury wystawione przez K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, zaś Spółka co najmniej winna była o tym wiedzieć. R. G., ówczesny członek jej zarządu, miał pełną świadomość, że K. nie spełniała wymagań weryfikacyjnych, przez co winien był liczyć się z bardzo wysokim ryzykiem podjęcia współpracy z takim podmiotem. O należytej staranności kupieckiej nie świadczyły też badania paliwa, gdyż tych Spółka w większości dostaw w ogóle nie wykonywała albo robili to pracownicy Spółki, którzy nie mieli do tego uprawnień (badanie takie było więc niezgodne z wymogami otrzymanej koncesji). Spółka nie dysponowała też dokumentami dotyczącymi pochodzenia i jakości paliwa, chociaż ciążył na niej taki prawny obowiązek. Nie przedstawiła również żadnych innych - poza fakturami i dowodami przelewu zapłaty - dokumentów dotyczących transakcji mających wynikać z faktur wystawionych przez K.. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, Spółka zdawała sobie sprawę z obowiązujących w tym czasie wytycznych dotyczących badania należytej staranności, czego dowodem była przedstawiona organowi odwoławczemu "Karta weryfikacji kontrahenta", sporządzona jednak z pominięciem stosownych wytycznych. Nie było zwłaszcza dowodu, czy Spółka w ogóle występowała o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że K. jest podatnikiem VAT czynnym lub zwolnionym. Niechybnie słuszna była zatem konstatacja i organów, i Sądu pierwszej instancji, że okoliczności dotyczące spornych transakcji nabycia oleju na podstawie faktur wystawionych przez K., wskazywały, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Potwierdzał to także zgromadzonym materiał dowodowy, w szczególności przesłuchania świadków i strony, w tym zeznania R. G., z których wynikało, że wystarczającymi dla niego dokumentami do zawarcia transakcji na dostawy paliw były dokumenty rejestrowe, koncesja i informacja o niezaleganiu w podatkach, które przesyłały firmy. Jednakże nawet uzyskania tych dokumentów dotyczących K. Skarżąca nie przedłożyła. Ponadto z zeznań członka zarządu wynikało, że nigdy nie był w siedzibie K., nie znał nikogo z tej spółki, wszystko odbywało się telefonicznie, bądź e-mailem, nie znał nazwisk kierowców, marek samochodów, ani numerów rejestracyjnych dostawców paliwa, nie znał źródła pochodzenia paliwa dostarczanego przez kontrahentów. Jak zatem trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, trudno byłoby w tych okolicznościach uznać Skarżącą za nieświadomą i wprowadzoną w błąd ofiarę oszustwa dokonanego przez jej kontrahenta. Autor skargi kasacyjnej nie negował wystąpienia przywołanych wyżej okoliczności. Jednocześnie pominął zasady przezorności rynkowej i uczciwości podatkowej (postulat unijnego orzecznictwa - "staranność sumiennego kupca", pojęcie znane polskim realiom prawnym z Kodeksu handlowego z 1933 r. - art. 161). Tym samym skutecznie nie podważono ustaleń i oceny co do niezachowania przez Spółkę należytej staranności. 2.6.3. Dla zupełności wywodu należało przypomnieć i to, że kwestia dobrej wiary/należytej staranności oraz nierzetelności faktur była szeroko komentowana w orzecznictwie dotyczącym podatku VAT jeszcze przed grudniem 2011 r. Należyta staranność podatnika podatku VAT w relacjach handlowych (jego dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń co do tego, że uczestniczy w działaniach prowadzących np. do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. Wypadało więc dla przykładu wskazać na wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax plc); 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych: C-439/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii) i C 440/04 (Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL); 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10. Najgłośniejszy w swym wydźwięku okazał się - piętnujący oszustwa podatkowe i nadużycia prawa z powołaniem się na neutralność podatku VAT - wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 (Mahagében Kft) i C‑142/11 (Péter Dávid). To właśnie w tym wyroku przesądzono, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym [podkr. NSA]. Skarżąca nie mogła znać tego wyroku w grudniu 2011 r., ale teza ta pojawiała się już wcześniej w orzeczeniach unijnego Trybunału, mianowicie w wyrokach: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 (Teleos i in.), z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 (Netto Supermarkt) i z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 (Vlaamse Oliemaatschappij). 2.6.4. Nietrafne były też argumenty co do tego, że o rzetelności faktur i dochowaniu należytej staranności miałoby świadczyć udzielenie kontrahentowi koncesji na obrót paliwami przez Prezesa URE. Wskazany organ gromadzi bowiem i ocenia jedynie takie informacje (dokumenty), które są niezbędne do udzielenia koncesji. To zaś nie rzutuje wprost na rzetelność faktur, które będą przez dany podmiot wystawione. Kwestia ta została szczegółowo omówiona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, do czego jednak autor skargi kasacyjnej się nie odniósł (pominął te wywody milczeniem). Podobnie niezasadna była argumentacja odnośnie do charakteru towaru sprzedanego Spółce. Sąd wskazywał bowiem, że w postępowaniu karnym ustalone zostało, że spółka K. nie zajmowała się obrotem olejem napędowym, lecz niewiadomego pochodzenia towarem o właściwościach ropopochodnych. Wyrok karny Sądu Okręgowego w W. z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt [...], skazywał między innymi pracowników spółki K. - prokurenta R. D. oraz Kierownika Działu Sprzedaży na stacji paliw tej spółki R. C. za to, że w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą K. spółka z o.o., nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczyli we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.6.5. W odniesieniu do pozostałej części zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym konkretnie miałoby polegać uchybienie poszczególnym normom wynikającym z objętych zarzutami przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. Z tego powodu dalej idący komentarz w tej kwestii nie był możliwy. 2.7. Jako że Spółka nie zdołała podważyć kasacyjnie ustaleń faktycznych będących podstawą orzekania przez organy i Sąd pierwszej instancji, to za niezasadne należało uznać w konsekwencji zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym unijnego, z pkt 1.4 ppkt 3-5. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy uznały, że miały podstawę do przyjęcia, że sporne faktury były nierzetelne, zaś Spółka co najmniej mogła mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze. Ustaliły również, że Spółka nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta i nawiązaniu transakcji. Sąd pierwszej instancji to zaakceptował. Przy takim, niewzruszonym stanie faktycznym, zarzuty materialne dotyczyły błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania i odnosiły się w płaszczyźnie prawa krajowego do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 2.7.1. Co do zarzutu błędnej wykładni skonstatować trzeba było, że Spółka w skardze kasacyjnej nie dokonała analizy porównawczej wykładni tych przepisów dokonanej przez Sąd pierwszej instancji i wykładni, która jej zdaniem winna być tą prawidłową. Zasadniczo przy tym i organ, i Sąd, ale i sama Spółka rozumiały te przepisy podobnie. Zarzut w tej mierze postawiony nie mógł w takim stanie rzeczy okazać się usprawiedliwiony. 2.7.2. Podobnie niezasadne było zarzucanie błędnej subsumpcji prawa materialnego (niezastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), a to z uwagi na wspomniany już wyżej brak podważenia okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. Do tych bowiem zastosowanie znajdował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Chodziło przy tym nie tylko o ustalenia dotyczące przebiegu zdarzeń, ale i świadomości Spółki co do ich nieprawidłowości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Co do zasady prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wspomnianej już wielokrotnie reguły dobrej wiary/należytej staranności. Reguła ta nie ma jednak zastosowania - co oczywiste - w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (jeśli wie on, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary) albo że powinien był o tym wiedzieć. Prawo do doliczenia podatku naliczonego - materializujące zasadę neutralności podatku VAT - obarczone jest znacznym rygoryzmem, który może złagodzić jedynie zaistnienie przesłanki dobrej wiary. Nie oznacza to jednak, że dobra wiara jest z założenia przypisywana podatnikom przy każdej transakcji - wbrew zasadzie prawdy materialnej - i wystarczy się na nią powołać, aby z prawa do odliczenia skorzystać. W orzeczeniach TSUE odnoszących się do dobrej wiary podkreśla się, że dobra wiara nie jest apriorycznie przypisana podatnikowi, ale "podlega ustaleniu". 2.7.3. Negowanie ustaleń organów co do tego, że Spółka wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że jej transakcje związane były z oszustwem podatkowym, w sytuacji, gdy świadczyło o tym wiele okoliczności sprawy, nie wyczerpywało prawidłowo postawionego zarzutu błędnej subsumpcji, który nie doczekał się zresztą indywidualnego komentarza w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Kwestie objęte negacją dotyczyły sfery ustaleń stanu faktycznego, co nie mogło stanowić motywu mogącego przemawiać na rzecz analizowanego tu zarzutu kasacyjnego. 2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 listopada 2025 r. stawił się w imieniu organu inny radca prawny, przy czym skarga kasacyjna została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 5.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c ww. rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 5.400 zł. s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Olejnik