I FSK 1177/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 125/22 w sprawie ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2021 r. nr 3201-IOV1.4103.53.2021.13; IOV1.65.4103.45.2021.A w przedmiocie zwrotu odsetek w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 125/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, orzekając w sprawi ze skargi J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca, strona) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2021 r. w przedmiocie zwrotu odsetek w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 sierpnia 2021 r. i orzekł o kosztach postępowania. Stan sprawy był następujący. 1.2. W dniu 25.09.2015 r., spółka złożyła do organu I instancji deklarację VAT-7 za sierpień 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 612.890 zł. 1.3. Postanowieniem z 19.10.2015 r., organ I instancji przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia. Od 14.10.2015 r. do 13.12.2017 r. Organ I instancji prowadził wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie zasadności wymienionego zwrotu. W efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, organ ten 20.03.2018 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. Decyzją z dnia 28.03.2019 r., organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie 41.037 zł. Powyższe zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę spółka uregulowała poprzez wpłaty z 13.08.2019 r., 30.03.2020 r. oraz 29.05.2020 r. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 24.07.2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.5. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 14.01.2021 r., sygn. akt I SA/Sz 693/20, uchylił decyzje organu I i II instancji. Wyrok jest prawomocny. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. jest w toku. 1.6. Pismem z dnia 06.05.2021 r. spółka wystąpiła o wypłatę odsetek w pełnej wysokości od zwrotu wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2015 r. Według spółki, organ błędnie zinterpretował przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz.106 ze zm. – dalej w skrócie ustawa VAT). 1.7. Opisaną na wstępie decyzją z dnia 06.08.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił spółce wypłaty odsetek w pełnej wysokości od zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. Organ I instancji wskazał, że tytułem rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., przekazał w dniu 16.04.2021 r. na konto spółki łączną kwotę 802.034,83 zł. W piśmie z 29.04.2021 r. Organ I instancji (w odpowiedzi na wniosek spółki), przedstawił szczegółowe rozliczenie przekazanych kwot. I tak podał, że zwrócił spółce kwotę 612.890,00 zł, wynikającą ze złożonej 25.09.2015 r. deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. Od przypadającego na dzień 24.11.2015 r. 60-dniowego terminu zwrotu, Organ I instancji naliczył oprocentowanie w wysokości 50 % stawki odsetek za zwłokę tj.: 132.317 zł. Według ustaleń organu I instancji, spółka nie spełniła warunków wynikających z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, do 25-dniowego termin zwrotu. Oprocentowanie od tego zwrotu, zostało wypłacone przez organ I instancji od dnia 24.11.2015 r., tj. 60-dniowego terminu, wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z dokonaną przez spółkę zapłatą na poczet uchylonej decyzji z 28.03.2019 r., organ zwrócił spółce wpłatę z: - 13.08.2019 r. w wysokości 20.354 zł + 100% stawki odsetek za zwłokę - w wysokości 2.730 zł; - 30.03.2020 r. w wysokości 7.032,83 zł + 100% stawki odsetek za zwłokę - w wysokości 589 zł; - 29.05.2020 r. w wysokości 24.400 zł + 100% stawki odsetek za zwłokę - w wysokości 1.722 zł. Zdaniem Organu I instancji, w sprawie zastosowanie mają przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 57 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.). Organ skutecznie przedłużył postanowieniem z dnia 19.10.2015 r. termin zwrotu podatku za sierpień 2015 r. Spółka nie wniosła zażalenia na to postanowienie i jest ono wiążące. Według organu I instancji, właściwie wypłacił on spółce od kwoty zwrotu 612.890,00 zł oprocentowanie w wysokości 50 % stawki odsetek za zwłokę. 1.8. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, spółka pismem z dnia 24.08.2021 r. wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i wypłaty odsetek za zwłokę w pełnej wysokości. 1.9. Wyżej opisaną decyzją z dnia 6 grudnia 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 6 sierpnia 2021 r. . Organ zauważył, że bezsporne jest w tej sprawie, że organy podatkowe przeprowadziły czynności dotyczące weryfikacji zadeklarowanego przez spółkę zwrotu. Okoliczności powyższe wyczerpują tym samym ustawową przesłankę dokonania podatnikowi wypłaty odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej. Nie znajduje uzasadnienia zarzut spółki, że przysługuje jej zwrot podatku z pełnym oprocentowaniem, z pominięciem bezprawnie dokonanego przedłużenia terminu zwrotu. Organ odwoławczy wskazał, że w kwestii wysokości odsetek od niezwróconego w terminie podatku VAT wypowiedział się już NSA w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów, z dnia 23.02.2009 r. sygn. akt I FPS 5/08. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie skarżąca, wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stwierdzenie, że decyzje nie podlegają wykonaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. prawa procesowego w postaci art. 120, 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, 2. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanek ustawowych. 3. art. 12 O.p. w zw. z art. 274b O.p. przez uznanie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 października 2015 r. było zgodne z prawem. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga jest zasadna, bowiem, organy podatkowe obydwóch instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia ich decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej w skrócie p.p.s.a.). 3.2. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy, wskazując w postanowieniu z dnia 19.10.2015 r., że przedłuża termin dokonania zwrotu wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2015 r., a w związku z tym, czy w uprawniony sposób dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r., naliczając kwotę odsetek według 50% stawki odsetek za zwłokę, tj. według warunków wynikających z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, czy też odsetki te powinny być naliczone w pełnej wysokości (100%), jak uważa skarżąca. 3.3. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na podstawie ww. postanowienia z dnia 19.10.2015 r., co skutkowało, że skarżącej przysługują odsetki w pełnej wysokości na zasadach określonych w art. 87 ust. 7 ustawy VAT w związku z art. 78 § 1 O.p., tj. kwota zwrotu podatku podlega oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku, czyli w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o jakich mowa w art. 56 § 1 O.p. . Według Sądu, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, ma kluczowe znaczenie dla oceny spornej materii, i chociaż niewątpliwie została podjęta po dacie wydania ww. postanowienia z dnia 19.10.2015 r., to jednak stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu tej uchwały Sąd orzekający w sprawie jest związany. Kontrolując postanowienie z dnia 19.10.2015 r., Sąd stwierdził, że nie spełnia ono kryteriów wskazanych w tej uchwale NSA z dnia 24.10.2016 r., I FPS 2/16, gdyż nie wskazuje konkretnego terminu zwrotu, a to oznacza, że nie respektuje unijnego wymogu dokonywania zwrotu w zakreślonym datą terminie, czyli nie dawało pewności stosowania prawa, które wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. W niniejszej sprawie, jak trafnie podniosła Skarżąca, zwrot ten w rzeczywistości nastąpił dopiero w dniu 16.04.2021 r. tj. po upływie 65 miesięcy (po ponad 5 latach). Nie budzi wątpliwości, że postanowienie z dnia 19.10.2015 r. zostało wydane przed ogłoszeniem uchwały NSA z dnia 24.10.2016 r., I FPS 2/16, jednak ta okoliczność czasowa nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia ma jednak kluczowe uzasadnienie tej uchwały. 3.4. Jak już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie do zwrotu podatku doszło w dniu 16.04.2021 r., a więc po przeszło 5 latach od dnia złożenia wniosku (w dniu 25.09.2015 r. wraz z deklaracją VAT-7 za sierpień 2015 r.), przy czym odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było warunkowane koniecznością zweryfikowania zasadności zwrotu w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Obiektywnie długi czas trwania postępowania podatkowego nie może być skutecznym kontrargumentem dla podejmowanych przez organy działań w celu usuwania wątpliwości co do zasadności zwrotu. Jednak niezakwestionowanym przez organ prawomocnym ww. wyrokiem z 14.01.2021 r., I SA/Sz 693/20, tutejszy Sąd uwzględnił skargę spółki i uchylił decyzje organu I i II instancji, a więc to nie organ podatkowy swoimi czynnościami w ramach procedury weryfikacyjnej wykazał zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu 25.09.2015 r. wraz z wnioskiem o zwrot różnicy podatku VAT w terminie 25 dni, licząc od dnia rozliczenia. Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że skoro skarżąca nie zaskarżyła postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, to okoliczność ta miała wpływ na sytuację skarżącej, stało się ono bowiem skuteczne i wiążące. Należy bowiem pamiętać, że potencjalne zaskarżenie takiego postanowienia przez stronę opierałoby się na kwestionowaniu przede wszystkim jego aspektu formalnego (uprawdopodobnienie przesłanek przedłużenia, wskazanie terminu, do jakiego takie przedłużenie następuje, czy stwierdzenie, że przedłużony termin nie upłynął wcześniej). W ramach tegoż postępowania nie podnosi się kwestii zasadności czy pozorności działania organu podatkowego. Stąd, słusznie skarżąca w skardze zakwestionowała skuteczność przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT za sierpień 2015 r. na mocy postanowienia z dnia 29.10.2015 r. Rezultat postępowania weryfikacyjnego przesądza, czy działanie organu podatkowego w ramach procedury weryfikacyjnej uzasadniało zwrot, a w konsekwencji tego można dokonać oceny, czy termin przedłużenia zwrotu VAT był rozsądny, czy też nie. 3.5. Brak zakreślenia konkretnego terminu (daty) do zwrotu, a jedynie wskazanie, że organ przedłuża termin dokonania zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", należy za ww. uchwałą NSA z dnia 24.10.2016 r., I FPS 2/16, krytycznie ocenić, a w efekcie przyjąć, że tak ustalony termin należało uznać za nierozsądny, który w konsekwencji nie wywołał skutku przedłużenia terminu. Za rozsądny termin zakończenia postępowania weryfikacyjnego należało uznać termin, który wskazuje konkretną datę. Sąd nie zakwestionował w sprawie prawa organu podatkowego do weryfikacji zasadności zwrotu VAT, lecz stwierdził - mając na uwadze niezakwestionowany przez organ ww. prawomocny wyrok WSA w Szczecina z dnia 14.01.2021 r., I SA/Sz 693/20, uchylający decyzje organów obydwóch instancji – że organy podatkowe swoimi czynnościami podjętymi w ramach procedury weryfikacyjnej nie wykazały zasadności zwrotu, czego ustawodawca wymaga w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zaś przedłużenie terminu postanowieniem z dnia 29.10.2015 r. wykroczyło poza rozsądny termin, a tym samym nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu ustawowego do zwrotu VAT. Dokonując zatem wykładni prounijnej w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze konieczność zrekompensowania skarżącej w zaistniałej sytuacji braku zwrotu VAT w rozsądnym terminie należało uznać, że skarżąca ma prawo do zastosowania odsetek za zwłokę w wysokości przewidzianej w art. 87 ust. 7 ustawy VAT w zw. z art. 78 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, niesporny stan faktyczny występujący w niniejszej sprawie nie wyczerpuje przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, organ podatkowy bowiem nie wykazał przeprowadzonymi czynnościami w ramach procedury weryfikacyjnej zasadności zwrotu VAT, a tym samym nie znajduje zastosowania noma postępowania do ustalania odsetek przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, nie jest ona bowiem równoważna dla ochrony prawa podmiotowego skarżącej przyznanego przez prawo Unii (uprawnienie do zwrotu VAT wraz z odsetkami za zwłokę). W ślad za uchwałą NSA I FPS 2/16, krytycznie należy ocenić poprzestanie na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Sąd stwierdził, że zasadny jest zarzut skargi co do naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 ustawy VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, co determinowało uwzględnienie skargi jako uzasadnionej. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie: I. przepisów postępowania: 1. art 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przekroczenie przez WSA w Szczecinie granic przedmiotowej sprawy, polegające na ocenie prawidłowości postanowienia z dnia 19 października 2015 r., znak: [...], o w konsekwencji uznaniu, iż nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT, podczas gdy przedmiotem oceny przez Sąd w niniejszej sprawie jest decyzja dotycząca zasadności oprocentowania zwrotu różnicy podatku, natomiast ww. postanowienie jest ostateczne, nie było przez skarżącego kwestionowane oraz nie zostało uchylone, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2021 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 sierpnia 2021 r.; 2. art 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 oraz art 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez WSA w Szczecinie, że wskazanie przez organ w sentencji postanowienia z dnia 19 października 2015 r. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" zamiast konkretnego terminu (daty) należy w świetle uchwały NSA z dnia 24 października 2016r. Sygn. akt I FPS 2/16 ocenić jako "termin nierozsądny, który w konsekwencji nie wywołał skutku przedłużenia terminu", podczas gdy postanowienie to zostało wydane przed datą podjęcia ww. uchwały przez NSA, a w związku z tym Sąd nie powinien być związany przy dokonywaniu oceny prawidłowości postanowienia w zakresie braku daty dziennej jej treścią, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art 134 § 1, art 135 oraz art. 269 § 1 p.p.s.a w zw. z art 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że jest on związany stosownie do ort. 269 § 1 p.p.s.a uchwałą NSA z dnia 24 października 2016 r. Sygn. akt I FPS 2/16 w zakresie poglądu "o konieczności wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, konkretnej daty, do której następuje przedłużenie", podczas gdy pogląd ten został wyrażony w uzasadnieniu uchwały, w kwestii ubocznej do zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia sądu w ramach ww. uchwały, a w związku z tym nie ma charakteru wiążącego stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez WSA w Szczecinie, iż organ niewłaściwie zastosował w sprawie przepis art. 87 ust. 2 ww. ustawy z uwagi na to, iż nie doszło do skutecznego przedłużenia ustawowego terminu zwrotu postanowieniem z dnia 19 października 2015 r., a stanowisko to potwierdza uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 oraz iż organ swoimi czynnościami podjętymi w ramach procedury weryfikacyjnej nie wykazał zasadności zwrotu, podczas gdy WSA w Szczecinie nie był uprawniony do rozstrzygania o prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w toku postępowania w sprawie zasadności oprocentowania zwrotu różnicy podatku, a skoro w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, to w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 87 ust. 2, co miało istotny wpływ no wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz w związku art. 78 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie przez WSA w Szczecinie, iż w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 87 ust. 7 ww. ustawy w związku z błędnym przyjęciem, iż w sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na podstawie ww. postanowienia z dnia 19 października 2015 r., podczas gdy w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 87 ust. 2 p.p.s.a, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art 87 ust 2 ustawy o VAT wskutek wadliwego uznania przez WSA w Szczecinie, że przepis art 87 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie w sprawie zastosowania, podczas gdy organ prawidłowo postanowieniem z dnia 19 października 2015 r. przedłużył skarżącej terminu zwrotu podatku VAT, postanowienie to jest ostateczne, nie zostało zakwestionowane przez skarżącą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.; II. prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit a ww. p.p.s.a. w związku z 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie przez Sąd, że organ niewłaściwie zastosował w sprawie przepis art 87 ust. 2 ustawy o VAT, skoro organ I instancji prawidłowo postanowieniem z 19 października 2015 r. przedłużył skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. do czasu weryfikacji rozliczenia, postanowienie to jest ostateczne, a w związku z tym w sprawie znajdzie zastosowanie ww. przepis, a nie, jak wskazał Sąd I instancji, przepis art 87 ust. 7 ustawy o VAT, który znajduje zastosowanie w sytuacji gdy organ pozostaje w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłuży), co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Organ wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 ww. ustawy; zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Kluczowe dla poprawnego rozstrzygnięcia sprawy było odwołanie się przez sąd I instancji do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W cytowanej uchwale NSA podkreślił, odwołując się w szczególności do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że "poczynania organów podatkowych, które polegają na wydłużaniu terminu zwrotu różnicy podatku, powinny być bowiem (w znaczeniu: muszą) poddane kontroli sądu krajowego, gdyż bezpośrednio oddziaływują na czasowość realizacji prawa podatnika do otrzymania zwrotu, jako jednego z fundamentów wspólnego systemu podatku VAT". Pogłębiona analiza omawianej instytucji doprowadziła NSA do uznania, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". 5.3. Wyrażone stanowisko ma doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie. Trafnie bowiem pełnomocnik podatnika zwracał uwagę, że przed wydaniem wskazanej uchwały decyzje o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie podlegały należytej kontroli, co w dużej mierze prowadziło do arbitralności i dowolności postanowień wydawanych przez organ w tym trybie. To normatywne tło jest ważne w tej sprawie, gdy chodzi o inną kwestię, a mianowicie że "z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie". Powiązanie tych dwóch kwestii prawnych prowadzi do konstatacji, że WSA słusznie dokonał kontroli rozstrzygania o prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w toku postępowania w sprawie zasadności oprocentowania zwrotu różnicy podatku, uznając, że w sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo sąd I instancji uznał, że ponieważ wcześniej nie była możliwa należyta kontrola postanowienia z 19 października 2015 r., to należy jej dokonać w tej sprawie, w której przecież od poprawności dokonanego przedłużenia zależy wysokość odsetek i stwierdził, że nie spełnia ono kryteriów wskazanych w uchwale NSA z 24 października 2016 r., ponieważ nie wskazuje konkretnego terminu zwrotu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie respektowało bowiem unijnego wymogu dokonywania zwrotu w zakreślonym datą terminie, czego wymaga się obecnie. Rozstrzygnięcie o przedłużeniu powinno się formułować w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. 5.4. Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Adam Nita Bartosz Wojciechowski Marek Olejnik Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA