I FSK 1192/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego K. T. K. i S-ka Spółka Jawna w likwidacji w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 513/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego K. T. K. i S-ka Spółka Jawna w likwidacji w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego K. T. K. i S-ka Spółka Jawna w likwidacji w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 513/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego K. Spółki Jawnej w likwidacji w G. (zwanej dalej w skrócie: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. 2. W uzasadnieniu powyższego wyroku podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 14 kwietnia 2011 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2004 r., zobowiązanie za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 26 kwietnia 2012 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej maja, czerwca, lipca 2004 r. i umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania za czerwiec 2004 r. oraz określił zobowiązanie: za maj 2004 r. w kwocie 4.959 zł, za lipiec 2004 r. w kwocie 3.409 zł, a w pozostałej części, tj. za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, która wyrokiem z 12 grudnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 618/12, została oddalona. Prawidłowość orzeczenia WSA została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 731/13, oddalającym skargę kasacyjną Spółki. Skarżąca Spółka, wnioskiem z 19 lipca 2013 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej opisaną powyżej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 26 kwietnia 2012 r. Jako przesłankę wznowienia postępowania wskazano przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "O.p."). tj. wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji z 21 czerwca 2013 r., umarzającej postępowanie kontrolne dotyczące podatku akcyzowego za miesiące od lipca do listopada 2004 r., z uwagi na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania. Zdaniem Spółki, istnieje korelacja podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, co wynika z art. 29 ust. 20 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."), zgodnie z którym w przypadku dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. 3. Po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 26 kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 17 października 2013 r., odmówił uchylenia wskazanej wyżej decyzji ostatecznej. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji umarzającej względem Spółki postępowanie w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od lipca do listopada 2004 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązania, pozostaje bez wpływu na wysokość określonego przez organy podatkowe podatku od towarów i usług. Przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym nie jest nową, a tym samym istotną okolicznością w sprawie. W związku z odwołaniem Spółki od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 31 marca 2014 r. utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję w pierwszej instancji. Organ ten stwierdził, że dowód w postaci decyzji, w której stwierdzono przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej w zakresie podatku VAT. Pierwotna decyzja w zakresie podatku akcyzowego z 12 października 2009 r. nie zawierała żadnych ustaleń odnośnie niezaewidencjonowanej sprzedaży przez Spółkę paliwa na stacji paliw w L., a także w zakresie obrotu olejem tixotropic. Nie została spełniona więc przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Spółka nie przedstawiła żadnych nowych i istotnych okoliczności i dowodów. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę Spółki od decyzji z 26 kwietnia 2012 r., uznał, że organ podatkowy słusznie stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym. W ocenie Sądu dowód, na który powołuje się strona skarżąca, w postaci decyzji z 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie podatku akcyzowego, nie stanowi przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania w świetle art. 240 §1 pkt 5 O.p. Dowód ten nie istniał 26 kwietnia 2012 r., tj. w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji ostatecznej. Sąd ten podzielił też stanowisko organu, że stwierdzone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 21 czerwca 2013 r. przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym nie ma istotnego wpływu na ustalenie w ostatecznej decyzji podstawy opodatkowania i wysokości podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży. Trafnie według tego Sądu organ podniósł, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określająca Spółce pierwotnie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2004 r. do stycznia 2005 r. nie zawiera żadnych ustaleń odnośnie niezaewidencjinowanej sprzedaży paliwa i w zakresie obrotu olejem tixotropic, w przeciwieństwie do decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. 5. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: – art. 29 ust. 20 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że modyfikacja zobowiązania w podatku akcyzowym (przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym) nie modyfikuje wielkości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zmniejsza podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług i w konsekwencji modyfikuje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ skarbowy art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niestwierdzenie istnienia przesłanki określonej we wskazanym przepisie, w sytuacji gdy stwierdzenie przez organ przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zmniejsza podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług i w konsekwencji modyfikuje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. 7.2. Wskazać też należy, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja wydana w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania. Postępowanie to, jak już to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, a w tej sprawie także prawomocną decyzją organu odwoławczego. Instytucja wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 O.p. ma na celu stworzenie możliwości ponownego rozpoznania sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie o wznowienie składa się z dwóch etapów co wyraźnie wynika z treści art. 243 § 1 i 2 O.p. Pierwszy etap sprowadza się do badania, czy jest w ogóle dopuszczalne wznowienie tj. czy wniosek dotyczy decyzji ostatecznej i czy jest oparty na ustawowej podstawie wznowienia. W razie pozytywnych w tym zakresie wyników organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania ( vide art. 240 § 1 O.p.). Postanowienie o wznowieniu stanowi dopiero podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy ( vide art. 240 § 2 O.p. ). Ustalenie przesłanek wznowienia następuje więc w drugim etapie postępowania. 7.3. Spółka podstawę wznowienia oparła na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazując na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 21 czerwca 2013 r. umarzającą postępowanie kontrolne w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od lipca do listopada 2004 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania. W myśl wskazanego wyżej przepisu podstawą wznowienia jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Postępowanie na tej podstawie wznawia się, gdy są spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) ujawnione okoliczności lub dowody są nowe, czyli nowo odkryte; 2) są one istotne dla sprawy, muszą mieć znaczenie prawne, mające wpływ na zmianę decyzji w kwestiach zasadniczych; 3) muszą one istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej; 4) nie były znane organowi ( vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, wyd. UNIMEX s. 971 i n. ). Brak jednej z tych przesłanek wyklucza istnienie podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie ulega wątpliwości to, że powoływana przez Spółkę decyzja w zakresie podatku akcyzowego nie istniała w momencie wydawania decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Nie jest to więc dowód, który mógłby stanowić podstawę wznowienia postępowania. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, a skarga kasacyjna tego w żaden sposób nie podważa, mimo że sama okoliczność przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym została ujawniona po wydaniu decyzji ostatecznej, to nie istniała jednak w dniu jej wydania. Nie można więc uznać, by sama okoliczność przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym mogła w tej sytuacji stanowić przesłankę wznowienia. 7.4. Co więcej w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono oceny odnośnie tego, że postępowanie w zakresie podatku akcyzowego nie zawierało żadnych ustaleń co niezaewidencjonowanej sprzedaży paliwa i w zakresie obrotu olejem tixotropic, a które to ustalenia były podstawą wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT. Nie wskazano bowiem na naruszenie art. 191 O.p. tj. na przepis odnoszący się do oceny materiału dowodowego. Tym samym nie podważono stanowiska przyjętego w tej sprawie, że przedawnienie zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego nie odnosiło do zdarzeń objętych postępowaniem dotyczącym podatku VAT. Powoływanie się w tej sytuacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na regulacje dotyczące podatku akcyzowego, a określające jakie czynności podlegają akcyzie nie może odnieść pozytywnego skutku. 7.5. Zgodzić się wprawdzie należy ze skarżącym, że co do zasady, ze względu na treść art. 29 ust. 20 u.p.t.u. w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Wobec jednak niepodważenia w skardze kasacyjnej ustaleń przyjętych w tej sprawie, że objęte decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 21 czerwca 2013 r. czynności nie odnosiły się do zdarzeń objętych postępowaniem dotyczącym podatku VAT i niepodważenia braku istnienia przedawnienia w momencie wydania decyzji ostatecznej za prawidłowe należy uznać stanowisko, że nie została w tej sprawie wykazana przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 8. Mając powyższe na uwadze nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.