I FSK 12/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 96/20 w sprawie ze skargi T.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wydał wyrok z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 96/20, w którym uchylił zaskarżoną przez T.G. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 10 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. Od 21 marca 2009 r. T.G. (dalej: "strona" lub "skarżący") prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa [...] z siedzibą w R. w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu (handel paletami drewnianymi). W okresie od stycznia do marca 2013 r. skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w N. deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazał za styczeń, luty i marzec 2013 r. podatek należny, podatek naliczony do odliczenia i w konsekwencji podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego. Skarżący rozliczył w tym okresie m.in. dwanaście faktur wystawionych przez jednego z dostawców palet drewnianych - PHU A. A.S. z siedzibą w S., które w ocenie tego organu, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał także na okoliczności związane z zakwestionowanymi transakcjami, które świadczą o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych z tym kontrahentem. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 27 kwietnia 2018 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił decyzji naruszenie: art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez pominięcie związania organu domniemaniem zgodności z prawdą oraz domniemaniem autentyczności dokumentów urzędowych w postaci: wyroku Sądu Rejonowego w S. z 8 listopada 2017 r. III Wydział Karny (III K 458/17) oraz wyroku Sądu Okręgowego w K. z 16 lutego 2018 r. VII Wydział Karny (VII Ka 17/18); oraz art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, a także, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór dotyczy zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A.S. na rzecz skarżącego z uwagi na brak zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do kwestii przedawnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do marca 2013 r. upłynął co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r., jednakże doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że organ podatkowy nie wypełnił obowiązków wynikających z przepisów prawa procesowego w sposób, który pozwoliłby na zakwestionowanie spornych transakcji. Większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu oraz samego dostawcy skarżącego. Organ uznał, że skoro A.S. od wspomnianych dostawców towaru nie nabyła, to w związku z tym nie mogła go następnie sprzedać na rzecz skarżącego. Jednak, w ocenie Sądu, jest to niepoparte wystarczającymi dowodami uproszczenie. Sąd podkreślił, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, jednak większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, a które zostały dokonane bez powiązania z osobą skarżącego. Sąd nie zaaprobował takiego postępowania. Zdaniem Sądu wobec stwierdzenia szeregu uchybień natury procesowej konkluzja organu podatkowego co do fikcyjnych transakcji jawi się jako przedwczesna. Brak jest uzasadnienia również dla przyjęcia poglądu o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności. Sąd nakazał, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, a szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy skarżącym a jego dostawcą oraz dokonanie spójnych ustaleń czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców jego dostawcy. Odnosząc się natomiast do złożonego na rozprawie wniosku dowodowego w postaci postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie zawieszenia postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec skarżącego, Sąd nie uznał iż wobec tej okoliczności doszło w sprawie do nadużycia prawa. Postępowanie karne skarbowe zostało bowiem wszczęte nie tuż przed upływem okresu przedawnienia, lecz na 5 miesięcy przed jego upływem. Zatem nie sposób jest uznać, iż wszczęcie postępowania było w tym przypadku nadużyciem mającym wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie zmienia tej konstatacji okoliczność, iż rok później postępowanie to zostało zawieszone. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony. Postanowieniem z 1 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odrzucił skargę kasacyjną organu podatkowego z uwagi uiszczenie wpisu sądowego po upływie terminu. W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącego wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 ze zm., dalej: "K.k.s.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe za okresy styczeń-marzec 2013 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż w związku z działaniem organu podatkowego w ramach nadużycia prawa wszczęcie postępowania karnego wobec skarżącego nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawniania. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy styczeń-marzec 2013 r. uległo zatem przedawnieniu, 2 przepisów postępowania tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych oraz wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań, tj. naruszenia polegającego na uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, chociaż z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady uzasadnionych oczekiwań; b) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Sąd naruszenia przez organ obowiązku zawarcia w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji organu analizy przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ normy wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, z jakiego powodu Sąd uważa, że w sprawie nie doszło do nadużycia prawa przez organy podatkowe w związku z brakiem wykonania jakichkolwiek czynności po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i postawieniu zarzutów, poza jego zawieszeniem. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej, gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i skorygowanie w uzasadnieniu wyroku NSA błędnej argumentacji prawnej zawartej w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji. Wniesiono także o odstąpienie od obciążania strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztami postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Obie strony zrzekły się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej strona kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji zarzucając, iż doszło naruszenia polegającego na uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, chociaż jej zdaniem z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady uzasadnionych oczekiwań. Ocena podniesionych w tym zakresie zarzutów - w tym powiązanych z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 114a K.k.s. - powinna uwzględniać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), z której wynika, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Uwzględniając wiążący charakter uchwał, na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., należało podzielić pogląd wyrażony w powyższej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotne jest także, iż cytowanej uchwale stwierdzono, że "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Oczywistym jest, iż wydając rozstrzygnięcia przed datą powołanej wyżej uchwały, organ podatkowy nie czynił rozważań co do ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Ponieważ decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 10 grudnia 2019 r. została uchylona przez Sąd pierwszej instancji w celu ponownej oceny materiału dowodowego, w zakresie wskazanym przez ten Sąd, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien również uwzględnić wskazania wynikające z powołanej uchwały i przedstawić w tym zakresie całościową ocenę okoliczności związanych ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego w stosunku do skarżącego, która w dalszej kolejności może ewentualne zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Z tego względu traci aktualność wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji, w zakresie tego czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego stanowiło nadużycie prawa, bo dopiero przedstawienie wszystkich okoliczności z tym postępowaniem związanych, pozwoli na całościową ocenę kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za kontrolowane okresy rozliczeniowe. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż należy oddalić skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zgodnie z przepisem art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie sytuacja zaistniała w sprawie, gdyż z uwagi na powody wydania przedstawionego rozstrzygnięcia (oddalenie skargi kasacyjnej strony skarżącej) niezasadne byłoby zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego którejkolwiek ze stron. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś (spr.)