I FSK 1217/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Roman Wiatrowski po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej: L. sp. z o.o. z siedzibą w B. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1022/15 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. 1. Postanowieniem z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1022/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odrzucił skargę L. Sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z dnia 3 lipca 2015 r. w przedmiocie przedłużenia do czasu zakończenia postępowania podatkowego terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Skargę złożono w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 1 września 2015 r. 2.1. W podstawie prawnej odrzucenia skargi Sąd powołał art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), uznając skargę za niedopuszczalną. 2.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że: - aktualne brzmienie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. jest wynikiem wejścia w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658); - z porównania treści tego przepisu z jego brzmieniem sprzed nowelizacji wynika, iż nie jest już możliwe zaskarżenie do sądu administracyjnego aktów innych niż wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 - 3 p.p.s.a., które podjęto między innymi w ramach postępowań uregulowanych w działach IV-VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.); - w tej sprawie przedmiot skargi stanowiło postanowienie Naczelnika US przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, które wydano w toku kontroli podatkowej nie podlega kontroli sądu administracyjnego i dlatego skargę należało odrzucić. 3.1. Skarżąca skargą kasacyjną zaskarżyła postanowienie Sądu pierwszej instancji w całości. Wniosła o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym stanowiącym jej uzupełnienie zawarła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zd. drugie i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) poprzez uznanie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w ramach kontroli podatkowej, co zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadniało odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jako niepodlegającej kognicji sądów administracyjnych; II. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, 2) art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że sprawa będąca przedmiotem złożonej przez skarżącą skargi do Sądu pierwszej instancji nie należy do właściwości sądu administracyjnego. 3.2. Naczelnik US nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.3. Postanowieniem z 26 sierpnia 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu udzielenia odpowiedzi przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, zawarte w postanowieniu tego Sądu z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16. 3.4. Mając na uwadze, że przyczyna zawieszenia postępowania ustała, gdyż w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, udzielono odpowiedzi na przedstawione zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2017 r., podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia zasadności odrzucenia skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia do czasu zakończenia postępowania podatkowego terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powód wskazany przez Sąd pierwszej instancji okazał się w tym zakresie chybiony, aczkolwiek samo odrzucenie skargi było zasadne, o czym dalej (zob. pkt 4.3. i 4.4. niniejszego uzasadnienia). Wadliwie bowiem Sąd ten uznał, po pierwsze, że sprawa objęta skargą dotyczyła aktu lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i po drugie, że na skutek nowelizacji tego przepisu od dnia 15 sierpnia 2015 r. sprawa tego rodzaju przestała należeć do właściwości sądu administracyjnego, co z kolei miało uzasadniać jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. 4.3. Tymczasem wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio p.p.s.a. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. Podstawą odrzucenia skargi należało zatem uczynić art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Oznaczało to więc odrzucenie skargi z tej przyczyny, że była ona przedwczesna i jako taka niedopuszczalna przez wzgląd na niewyczerpanie środków zaskarżenia służących skarżącej przed organami podatkowymi. 4.4. Formułując powyższą ocenę prawną wzięto pod uwagę stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej stwierdzono, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)" Uchwała ta posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje poglądy przedstawione w uchwale, a tym samym zgodnie z jej treścią odniósł interpretowane przepisy do stanu rozpoznanej sprawy. Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia. Rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o odrzuceniu skargi odpowiadało prawu. Wadliwe było natomiast jego uzasadnienie, gdyż przedmiotowa skarga podlegała odrzuceniu jako przedwczesna na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a, a nie z powodu braku kognicji sądu administracyjnego - na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jak mylnie przyjął Sąd pierwszej instancji. 4.5. Dodatkowego podkreślenia wymagało, że Naczelny Sąd Administracyjny w motywach powyższej uchwały wskazał również, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia." Z akt podatkowych niniejszej sprawy wynikało, że skarżąca w ramach pouczenia zawartego w zaskarżonym postanowieniu złożyła do Naczelnika US wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uwzględniając wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w cytowanej wyżej uchwale, należy - w przypadku wniesienia wezwania w terminie wynikającym z pouczenia - potraktować wezwanie jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 O.p. i przekazać do rozpatrzenia według właściwości dyrektorowi izby administracji skarbowej (jako nowemu organowi powołanemu w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. dyrektora izby skarbowej). Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji skarżącej przysługiwała będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 p.p.s.a. Zaskarżone w sprawie orzeczenie, mimo stwierdzonych uchybień w jego motywach, odpowiadało co do rozstrzygnięcia prawu i dlatego orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. Dla tej sprawy ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., wynikają zatem z niniejszego postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zaś z uzasadnienia postanowienia Sądu pierwszej instancji. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/3/42) przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.