I FSK 1224/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 574/15 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 23 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., I SA/Bd 574/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: DIS) z 23 marca 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2010 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, m.in., że decyzją z 19 grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako Prezesa Zarządu M.[...] Spółka z o.o. (dalej: spółka) za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego DIS wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS podkreślił, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółka uczestniczyła w procederze posługiwania się fakturami stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a odliczając w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z przedmiotowych faktur naruszyła przepisy prawa. DIS podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe za badany okres. Odnosząc się do bezskuteczności egzekucji organ przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego i wskazał, że postanowieniem z dnia 30 grudnia 2013 r. komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne, wskazując na bezskuteczności prowadzonego postępowania z ruchomości, wynagrodzenia, wierzytelności i kont bankowych dłużnika. Natomiast posiadane przez spółkę nieruchomości (co do których również prowadzona jest egzekucja) zostały obciążone hipotekami, które w znacznej mierze przewyższają wartość przedmiotowych nieruchomości. Na brak zaspokojenia wskazuje bezskuteczność przeprowadzonych licytacji. W ocenie DIS w sprawie nie wystąpiły także przesłanki negatywne z art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Organ podkreślił, że skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowej. Ponadto, w ocenie DIS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że spółka nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. DIS uznał, że skarżący już w dniu 15 września 2010 r. powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, bowiem okres 3 miesięcy od daty objęcia funkcji prezesa zarządu jest czasem wystarczającym na zaznajomienie się ze sprawami spółki, a zwłaszcza z charakterem prowadzonej działalności i jej kondycją finansową. Co więcej w tym właśnie czasie mógł zahamować nieuczciwy proceder, w którym uczestniczyła spółka i zapobiec powstaniu zaległości podatkowych. Potwierdzeniem takiej oceny, są złożone w dniu 28 listopada 2014 r. przez skarżącego wyjaśnienia, z których wynika, że po ok. 2-3 miesiącach od objęcia funkcji zorientował się w sytuacji finansowej i prawnej firmy, podjął działania weryfikacyjne, po czym stwierdził, iż w takim stanie nadaje się jedynie do postawienia jej w stan upadłości. O tym fakcie poinformował osoby zainteresowane w firmie, jednak samego wniosku nie zdążył złożyć gdyż przestał pełnić funkcję w zarządzie spółki. Organ zauważył, że okoliczność powiadomienia osób trzecich o zaistnieniu okoliczności uzasadniających złożenie takiego wniosku, nie mieści się w katalogu przesłanek zawartych w art. 116 O.p. zwalniających osobę trzecią z odpowiedzialności za długi prowadzonej spółki oraz podkreślił, że z funkcji Prezesa Zarządu skarżący został odwołany dopiero w dniu 28 stycznia 2011 r. 3. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: 1) art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 150 i art. 178 O.p.; 2) art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: p.u.n.); 3) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1,art. 201 § 1 pkt 5 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2, oraz art. 210 §1 O.p. 3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.2. Pismem z 22 grudnia 22 grudnia 2015 r. skarżący uzupełnił argumentację zarzutów podniesionych w skardze. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2016r. DIS uznał powyższe zarzuty są całkowicie chybione. 4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności nie uznał za podstawę do zawieszenia, wnioskowane przez skarżącego ze względu na toczące się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia i zaliczenia nadpłaty zaległości spółki, gdyż na dzień wydania zaskarżonej decyzji kwota zaległości była znana. Przechodząc do istoty sporu Sąd pierwszej instancji przypomniał wynikające z przepisów O.p. zasady umożliwiające pociągnięcie od odpowiedzialności za zobowiązania spółki prezesa jej zarządu. Sąd pierwszej instancji ocenił, że postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad określonych w O.p., w szczególności art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie trafnie organy wskazały na istnienie niezbędnych przesłanek pozytywnych – przy jednoczesnym braku wykazania przez skarżącego przesłanek negatywnych – do uznania odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji, członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o jej kontrahentach. Powoływanie się na brak wiedzy o nieprawidłowościach: firmanctwie i wystawianiu pustych faktur nie oznacza wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia prawo skarżącego do czynnego udziału poprzez niedoinformowanie o zamknięciu postępowania dowodowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie mogło mieć to żadnego znaczenia w przypadku, gdy pełnomocnik stawił się w organie, miał możliwość nie tylko przejrzenia akt, ale również złożenia odpowiednich wniosków. Ponadto nie podano jakie to dokumenty pomogłyby skarżącemu w zmianie oceny dokonanej w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zaskarżoną decyzją objęto zaległości, których termin płatności przypadał na okres od czerwca do września 2010 r., co obejmuje okres powołania skarżącego na prezesa zarządu uchwałą zgromadzenia wspólników spółki i jednocześnie dotyczy okresu, kiedy to nie było innego członka zarządu. Nie ma racji skarżący przywołując jako datę początkową odpowiedzialności, datę podjęcia pracy w spółce poprzez zawarcie umowy o pracę, gdyż nie może być wątpliwości, że istotną tu jest data podjęcia uchwały o powołaniu i odwołaniu. Sąd pierwszej instancji uznał również, że w sprawie zachodziła bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Świadczy o tym fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, wskazując na bezskuteczności prowadzonego postępowania z ruchomości, wynagrodzenia, wierzytelności i kont bankowych dłużnika, bowiem podejmowane wobec spółki czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należnego wierzycielowi roszczenia. Z kolei z egzekucji nieruchomości wynika, że nie mogą one zaspokoić przedmiotowych zobowiązań, gdyż zostały obciążone licznymi hipotekami, co pozostaje bezsporne. Bezsprzecznie też wskazane obciążenia w znacznej mierze przewyższają wartość przedmiotowych nieruchomości, zaś ich licytacje okazały się bezskuteczne, (ostatnia z dnia 25 września 2014 r.), co również wskazuje na brak możliwości zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Sąd wskazał także, że złożony przez jednego z wierzycieli spółki wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika (spółki), został oddalony, ze względu na uznanie, iż spółka jest podmiotem niewypłacalnym. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów co do tego, że nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Prawidłowo oceny dokonano z uwzględnieniem przepisów art. 10, 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 p.u.n. Organ podatkowy dokonał analizy finansowej spółki w oparciu o składane sprawozdania finansowe oraz deklaracje i zeznania podatkowe, wskazał ponadto, iż spółka nie złożyła we właściwym organie sprawozdania finansowego za 2010 r. Ustalono, że w czasie bycia członkiem zarządu przez skarżącego, spółka uczestniczyła w procederze posługiwania się fakturami stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a odliczając w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z przedmiotowych faktur naruszyła przepisy prawa. Przelewy spółki były fikcyjne (miały na celu stworzenie jedynie pozorów zawarcia transakcji), gdyż nie było takich transakcji jak podano w tytułach przelewów, wszystko odbywało się według ustalonego schematu działania, bez rzeczywistego dokonywania transakcji dokumentowanych fakturami VAT. W związku z tym, za nierzetelne uznano rejestry prowadzone dla podatku od towarów i usług: zakupu za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r. oraz sprzedaży za miesiące od lutego do sierpnia 2010 r. W ocenie Sądu z ww. ustaleń organu jednoznacznie wynikało, iż powstało zagrożenie dla wierzycieli o czym skarżący przynajmniej powinien wiedzieć. Jak wskazał jego pełnomocnik skarżący weryfikował działalność spółki i ta go niepokoiła. Już wówczas powinien reagować. W ocenie Sądu pierwszej instancji wtórnym jest ustalenie konkretnej daty na złożenie wniosku, gdyż istotnym jest że spółka w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego znalazła się w sytuacji grożącej jej wierzycielom i to wystarczyło, by uznać, że skarżący nie złożył wniosku w terminie, a to, że nie złożył takiego w ogóle jest bezsporne. 5. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia: I prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 5 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2, oraz art. 210 § 1 O.p. w szczególności poprzez złamanie zasad postępowania podatkowego dotyczących obowiązku i zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz zasady legalizmu; II prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez błędną wykładnię; 2) art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n. poprzez błedną wykładnię. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( por. wyrok NSA z 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, CBOSA). 6.2. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego wymieniając rzekomo naruszone przepisy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazał jednak na czym dokładnie polegało naruszenie poszczególnych przepisów. W krótkim i lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie tylko nie dokonano przyporządkowania powołanych argumentów do poszczególnych naruszeń, ale nawet nie wskazano, które argumenty odnoszą się do naruszenia przepisów prawa procesowego, a które do naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim jednak argumentacja autora skargi kasacyjnej pozostaje na tyle ogólnikowa, że nie można na jej podstawie stwierdzić, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone, w jaki sposób i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. 6.3. W szczególności za wystarczające nie można uznać stwierdzenia, że organ "naruszył szereg przepisów regulujących m. in. zasady zbierania dowodów oraz zasady regulujące zasady i przesłanki wystąpienia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki". Brak wskazania, które konkretne przepisy zostały naruszone oraz w jaki konkretny sposób, nie daje żadnej możliwości odniesienia się do takiej argumentacji. Również za zbyt ogólne należy uznać stwierdzenie, że organy "nie uwzględniły wniosków pełnomocnika skarżącego w przedmiocie zawieszenia postępowania i wstrzymania czynności zmierzających do wydania decyzji w związku z występującą realną szansą na zapłatę istniejącego zobowiązania podatkowego przez spółkę". Podobnie należy ocenić stwierdzenie, że organy "nie uwzględniły faktu podnoszonego przez pełnomocnika, że skarżący ma trudności w zdobyciu dokumentacji oraz wyjaśnień od spółki, która w istocie od dłuższego czasu nie prowadzi działalności operacyjnej." 6.4. Również pozostałe zawarte w skardze kasacyjnej, mające charakter ogólnych stwierdzeń, wywody nie mogą zostać uznane za wystarczające uzasadnienie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. 6.5. W tej sytuacji nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 5 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2, oraz art. 210 § 1 O.p., ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wskazał jak konkretnie doszło do naruszenia tych przepisów oraz, że ewentualne ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.6. Nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n. poprzez błędną wykładnię. Brak uzasadnienia tych zarzutów nie pozwala w szczególności stwierdzić na czym polegała ich błędna wykładnia. 7. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).