I FSK 1224/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 863/21 w sprawie ze skargi M. sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2021 r. nr 1401-IEW1.4253.26.2020.20.TG w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2021 r. nr 1401-IEW1.4253.26.2020.20.TG, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. sp. k. w W. kwotę 1.707 (słownie: jeden tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 863/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 22 stycznia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2019 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie (dalej: NUCS, organ pierwszej instancji) po wszczęciu w dniu 20 listopada 2019 r. wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do marca 2019 r., decyzją z dnia 10 lutego 2020 r., określił Skarżącej : • przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za : • styczeń 2019 r. w wysokości 561.419 zł, • luty 2019 r. w wysokości 282.998 zł, o marzec 2019 r. w wysokości 572.193 zł, • przybliżoną kwotę nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług za: • styczeń 2019 r. w kwocie 192.722 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej kwoty na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 10.940 zł, • luty 2019 r. w kwocie 305.815 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej kwoty na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 17.360 zł, • marzec 2019 r. w kwocie 286.002 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej kwoty na dzień wy dania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 16.236 zł. ustalił: • przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: • styczeń 2019 r. w wysokości 192.722 zł, • luty 2019 r. w wysokości 305.815 zł, • marzec 2019 r. w wysokości 286.002 zł, oraz orzekł o zabezpieczeniu w podatku od towarów i usług: • nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za: • styczeń 2019 r. w przybliżonej kwocie 192.722 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej kwoty na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 10.940 zł, • luty 2019 r. w przybliżonej kwocie 305.815 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej kwoty na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 17.360 zł, • marzec 2019 r. w przybliżonej kwocie 286.002 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej kwoty na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 16.236 zł • przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za: • styczeń 2019 r. w kwocie 192.722 zł. • luty 2019 r. w kwocie 305.815 zł, • marzec 2019 r. w kwocie 286.002 zł, na majątku Skarżącej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość przewidywanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. Decyzją z dnia z 22 stycznia 2021r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS stwierdził, iż istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2019 r. w wysokości 784.539,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 44.536,00 zł oraz dodatkowym zobowiązaniem w wysokości 784.539,00 zł może nie zostać przez Stronę wykonane. Zaznaczył, że obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego stanowi m.in.: • brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2019 r., którego przybliżona kwota została określona decyzją o zabezpieczeniu; • brak sprawozdania finansowego za 2019 r., zysk za 2018 r. (+) 350.743,74 zł oraz zysk za 2017 r. (+) 204.949,50 zł jest dużo niższy w porównaniu z przewidywaną kwotą przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów w wysokości 784.539,00 zł wraz z odsetkami oraz dodatkowym zobowiązaniem, • charakter uchybień tj. zawyżenie kwoty podatku VAT do zwrotu poprzez odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych, • nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, • podejrzenie uczestnictwa Skarżącej w łańcuchu dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały obrót tym towarem (podejrzenie, że obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym z udziałem "znikających podatników" i wyłudzeniem podatku VAT). 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji. W ocenie Sądu spełniona została przesłanka warunkująca możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) tj. w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie jak wskazał WSA za organem, obawa nie wykonania zobowiązania przez Skarżącą wynika z podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały obrót tym towarem (podejrzenie, że obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym z udziałem "znikających podatników" i wyłudzeniem podatku VAT). W konsekwencji uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązania podatkowego wynika z: i) charakteru uchybień tj. zawyżenia kwoty podatku VAT do zwrotu poprzez odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych a więc także nierzetelnego prowadzenie ksiąg podatkowych, w powiązaniu z ii) brakiem majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2019 r., którego przybliżona kwota została określona w skarżonej decyzji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z powodu braku naruszenia przez organy I i ll instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem organy I i ll instancji naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań Organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: - art. 33 § 1, 2, 3, i § 4 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające Organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do takiego działania; - art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 o.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postepowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym Organ naruszył zasadę prawdy materialnej; - art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w zw. z art. 212 i art. 127 o.p. poprzez brak wykazania w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty skarżącego wskazane w odwołaniu uznano za chybione, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 121 o.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 145 § § pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskutek nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy administracji skarbowej art. 33 § 1, § 2, § 4 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do takiego działania. 3.2. Słuszność tego zarzutu wynika z uchwały 7 sędziów NSA z 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23 w której orzeczono, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). W uchwale tej m.in. wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 o.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Ponadto, art. 33 o.p. odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego i pomimo, że później do Ordynacji podatkowej, w art. 58a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podniesiono także, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. 3.3. Z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. 3.4. W sytuacji, gdy w niniejszej sprawie określono przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w wysokości 192.722 zł, luty 2019 r. w wysokości 305.815 zł, marzec 2019 r. w wysokości 286.002 zł, które także podlegały zabezpieczeniu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, w którym WSA w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi również w zakresie określenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2019 r. zabezpieczenia jej na majątku spółki, a na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 cyt. ustawy uchylił zaskarżoną decyzję. 3.5. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kwota nienależnie określonego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu w ramach art. 33 o.p. może rzutować na zmianę sytuacji majątkowej podatnika w kontekście ustalenia przesłanki zastosowania art. 33 o.p. jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonanie. 3.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do kwestii określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2019 r. 3.7. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.). Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", jednak wylicza się w unormowaniach okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymienione przesłanki mają jednak charakter przykładowy. Zatem, skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w przepisie art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga również fakt, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje art. 33 § 2 o.p. Należy zauważyć również, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Słusznie w zaskarżonym orzeczeniu wskazuje WSA na wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., (I FSK 259/16; opublikowany w: CBOIS), że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć. 3.8. Uwzględniając powyższe spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa była konkluzja Sądu pierwszej instancji, że: - Organy ustaliły, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na istnienie mechanizmu oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług popełnionego w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego oraz faktu, że M. Sp. K. co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co nie uchroniło Spółki od udziału w oszustwie podatkowym. Odtworzono łańcuchy dostaw poszczególnych partii towarów oraz wskazano szereg cech tych transakcji, świadczących o ich przeznaczeniu dla realizowanego procederu. Zdaniem organów Skarżąca pełniła funkcję tzw. brokera tj. odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT; - Organ przeprowadził analizę sytuacji majątkowej Skarżącej konstatując, że "brak majątku Spółki w postaci środków trwałych o znacznej wartości, wielkość majątku obrotowego w postaci należności krótkoterminowych a także zobowiązania Spółki wskazuje, że Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wiąz z odsetkami za zwłokę. W konsekwencji rację ma Sąd pierwszej instancji, że wszystkie te okoliczności oceniane łącznie rodziły uzasadnioną obawę, że ewentualne zobowiązanie nie zostanie wykonane. 3.9. Pozbawiony jest podstaw zarzut naruszenia art. 120, 122, 180, 181 oraz 197 o.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego z uwagi na jego wadliwą konstrukcję (nieprecyzyjność w zakresie powołania naruszenia – zdaniem strony – przepisów postępowania, jak i z uwagi na uzasadnienie tego zarzutu. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika bowiem (k. 6-10 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że skarżąca utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, z postępowaniem wymiarowym. Argumentacja ta zmierzała natomiast do wykazania, że te ustalenia były błędne lub niekompletne. Tymczasem jak już wskazano w pkt. 3.6 w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego też nie można przy tym uwzględnić sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów podnoszących, że organy podatkowe w ramach postępowania zabezpieczającego nie przeprowadziły szczegółowego postępowania dowodowego w tym w szczególności co do świadomości (należytej staranności) skarżącej w przedmiocie rozliczania spornych faktur. Takie precyzyjne ustalenia powinny zostać poczynione w postępowaniu wymiarowym, w efekcie którego oczywiście może okazać się, że nie dojdzie finalnie do określenia zobowiązania podatkowego w ogóle, bądź zostanie ono określone w innej wysokości niż obecnie prognozowana. Na etapie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia – w ocenie NSA – wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości jest uzasadnione podejrzenie, że podatnik przyjmował do rozliczenia faktury VAT wystawione przez podmioty, w stosunku do których zostały wydane decyzje wymiarowe oparte na ustaleniach, wskazujących na fikcyjny (pozorowany) charakter ich działalności. W niniejszej sprawie z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia. W związku z powyższym nietrafne są zarzuty dotyczące uchybień w postępowaniu dowodowym w aspekcie niewykazania, że skarżąca świadomie (w złej wierze) dokonywała transakcji z podmiotami wystawiającymi nierzetelne faktury VAT. 3.10. Nie zasługiwała na uwzględnienie pozostała argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy skarbowe art. 33 § 1-3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 o.p. (k. 10-16 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja skargi w tym zakresie jest ogólna i gołosłowna i sprowadza się w zasadzie do wskazania poglądów wyrażonych w literaturze i orzecznictwie oraz stwierdzenia, że organ nie wykazał w sposób wystarczający przesłanek do zastosowania tego przepisu, bez rzeczowego odniesienia się do przedstawionej w tym zakresie argumentacji organu. 3.11. Tym samym skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć oceny organów podatkowych co do tego, że okoliczności w jakich dokonano spornych transakcji w powiązaniu z wysokością łącznego zobowiązania za miesiące od stycznia do marca 2019 r. oraz zobrazowaną przez te organy sytuacją majątkową skarżącej stanowiły podstawę do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania. 3.12. Pozbawione podstaw były również zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w zw. z art. 212 i art. 127 o.p. oraz art. 121 o.p. Zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony i - co do zasady - Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go jedynie za ogólną, nieodnoszącą się do poczynionych w sprawie ustaleń polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych. 3.13. O kosztach postępowania za obydwie instancje orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 z późn. zm.). Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA