I FSK 125/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 310/21 w sprawie ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 310/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 11 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł R.D. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, polegające na niezastosowaniu tych przepisów i pominięciu przez Sąd pierwszej instancji ustawowej dyrektywy rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo pozostawania w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które w przedmiotowej sprawie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść przedsiębiorcy; 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe uzasadnienie wyroku przez Sąd w zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku uzasadnienia w zakresie odstąpienia od zbadania czynności procesowych prowadzonych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w B. Drugi Referat Dochodzeniowo-Śledczy ds. Przestępstw Transgranicznych w Z. w ramach postępowania [...], w którym przedstawiono zarzuty wobec skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe uzasadnienie wyroku, w znacznej mierze powielające w drodze ogólnej akceptacji argumentację organu odwoławczego, której wadliwość zarzucono w skardze, gdyż ogólnikowe odniesienie się do sposobu ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez organ, pobieżne potraktowanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz pobieżne wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawiło skarżącego istotnych informacji o motywach zaskarżonego wyroku, nie pozwoliło na zbadanie toku rozumowania składu sędziowskiego, oraz uniemożliwiło - dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku, przebiegu procesu wykładni zastosowanej przez Sąd i powoduje, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę nie przedstawia w sposób wystarczający motywów oddalenia skargi; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., polegające na jego niezastosowaniu i nie uwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy Sąd nie wystąpił do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. Drugi Referat Dochodzeniowo-Śledczego ds. Przestępstw Transgranicznych w Z. z wnioskiem o przesłanie do akt sprawy I SA/Lu 310/21 akt postępowania [...] dotyczącego dochodzenia wszczętego wobec skarżącego, celem przeprowadzenia dowodu z tych akt i zbadania zasadności zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, w tym zasadności zarzutu nie podjęcia istotnych czynności w postępowaniu do 31 grudnia 2020 r. Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż odstąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie od przeprowadzenia zgłoszonych dowodów pozbawiło Sąd możliwości wyjaśnienia istotnych wątpliwości podnoszonych przez skarżącego w zakresie instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na jego niezastosowaniu i nieuwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób nieuprawniony uznały, że skarżący w okresie realizacji transakcji z V. sp. z o.o., miał świadomość udziału w transakcjach służących pomniejszeniu należności podatkowych przez dostawcę, podczas gdy organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły dowodów pozwalających na uznanie tej tezy za udowodnioną, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadomość strony jest istotna dla ustalenia odpowiedzialności w zakresie podatku od towarów i usług; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji potwierdziły, że dostawa elementów stalowych na rzecz skarżącego w rzeczywistości została wykonana, jednak w wyniku zaniechań w zakresie zbierania i rozpatrywania stanu faktycznego organy nie ustaliły, czy V. sp. z o.o. jako dostawca dla skarżącego działała samodzielnie, czy też miała dalszych, niewykazanych w ewidencji księgowej poddostawców, od których nabyła elementy stalowe, a następnie dostarczyła je jako pośrednik stronie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zaważyło na zastosowaniu wobec skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe odrzuciły wniosek o przesłuchanie M.B., którego celem było wykazanie braku świadomości skarżącego co do charakteru działania V. sp. z o.o., pomimo tego że okoliczność świadomości skarżącego nie była wystarczająco stwierdzona innymi dowodami, a we wcześniejszym etapie postępowania oraz w kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że jest to istotny dowód i podjął próbę przesłuchania świadka M.B., jednak z powodu nie podjęcia korespondencji przez świadka organ na dalszym etapie postępowania zaniechał przeprowadzenia tego dowodu, odrzucił wniosek dowodowy, a następnie w decyzji zakwestionował znaczenie dowodu, który wcześniej próbował przeprowadzić; powyższe naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenia faktyczne dotyczące roli skarżącego i świadomości lub jej braku co do sposobu działania V. sp. z o.o. są kluczowe z punktu widzenia możliwości zastosowaniu wobec skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków bezpośrednio przez organy prowadzące postępowanie wobec strony, co doprowadziło do pozbawienia skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w tym w szczególności pozbawiło możliwości zadawania świadkom pytań, które zmierzałyby do pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a jej kontrahentami, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ spowodowało nieustalenie przez organy rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego; 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi przez Sąd pomimo wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności transakcji nabycia elementów stalowych, które strona nabyła, zostały jej doręczone, a organy podatkowe uznały, że skarżący w dacie transakcji powinien był podejrzewać, że jest to transakcja nierzetelna, a celem sprzedawcy jest wciągnięcie strony w proceder polegający na wyłudzeniu podatku VAT, podczas gdy kontrahent został sprawdzony w rejestrze KRS, podpisano umowę dotyczącą dostawy, towar został dostarczony, a zapłata ceny odbyła się za pośrednictwem rachunku bankowego; powyższe naruszenie w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie normy prawa materialnego i pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego; 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi przez Sąd mimo wadliwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustaleń faktycznych i uznania, że strona w grudniu 2014 r. posiadała świadomość, ewentualnie powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru działania V. sp. z o.o., reprezentowanej przez Prezesa Zarządu, co zostało wykazane dopiero w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z 18 lipca 2019 r. i w przesłuchaniach tego Prezesa składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej przed organami administracji skarbowej, policją i Prokuraturą oraz Sądem prowadzącym sprawę karną, gdy okoliczności transakcji nie wskazywały w grudniu 2014 r. na oszukańczy charakter działań V. sp. z o.o., zaś strona w trakcie transakcji miała przesłanki aby ocenić, iż transakcje przebiegają standardowo i są transakcjami rzetelnymi; 12. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ polegały na: a) zaniechaniu prowadzenia obligatoryjnego postępowania dowodowego co do należytej staranności i świadomości uczestniczenia w nierzeczywistych zdarzeniach gospodarczych przez skarżącego; b) oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy organów, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego; c) uznania faktu realizacji dostawy elementów stalowych przy jednoczesnym stwierdzeniu, że V. sp. z o.o. nie mogła być pośrednikiem w dostawie tych elementów, a brak rozliczeń i nie wykazanie przez V. sp. z o.o. faktycznego dostawcy elementów stalowych nie powinno obciążać skarżącego; d) pominięciu okoliczności możliwości korzystania przez V. sp. z o.o. z nielegalnych i niezgłoszonych dostawców elementów stalowych, o czym skarżący nie mógł wiedzieć; e) przerzuceniu ciężaru dowodu na skarżącego przy jednoczesnym zablokowaniu jego inicjatywy dowodowej; f) zaniechaniu wskazania jakie czynności wyeliminowałyby ryzyko narażenia się na oszustwo podatkowe ze strony V. sp. z o.o.; g) zaniechaniu ustalenia, kto miał w rzeczywistości dostarczyć elementy stalowe, co skutkowało wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, jak też niepełności postępowania dowodowego i ostatecznie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej; 13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na jego niezastosowaniu i nieuwzględnieniu skargi w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wygasło z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co spowodowało, że organ podatkowy drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego; II. prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na jego błędnym zastosowaniu w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego; 2. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na jego wadliwym zastosowaniu w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że dla zawieszenia biegu terminu wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy poza czynnościami wstępnymi, w tym przedstawieniu zarzutów skarżącemu i poinformowaniem pełnomocnika, do 31 grudnia 2020 r., tj. do upływu pierwotnego terminu przedawnienia, nie podjęto żadnych czynności procesowych w postępowaniu prowadzonym przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w B. Drugi Referat Dochodzeniowo-Śledczy ds. Przestępstw Transgranicznych w Z., co wskazuje na fikcyjność działania i wszczęcie postępowania jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia; 3. art. 70c Ordynacji podatkowej przez wadliwe zastosowanie w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy zawiadomienie z 22 września 2020 r. było przedwczesne i dotyczyło wszczęcia postępowania w fazie ad rem, a nie ad personam; 4. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że wobec strony zasadne jest: a) pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo dochowania przez skarżącego należytej staranności i braku świadomości co do charakteru działania V.sp. z o.o.; b) nałożenie na skarżącego obowiązku kontrolowania każdego dostawcy w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości, gdy obowiązek kontroli powstaje dopiero, gdy istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości u kontrahenta; c) usankcjonowanie "domniemania złej wiary" i pominięcie "domniemania dobrej wiary" skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahenta, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika w oparciu o okoliczności weryfikowalne; 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu przez Sąd z zastosowaniem interpretacji bez uwzględnienia norm i dyrektyw postępowania wypływających z prawa unijnego, tj. z naruszeniem Acquis communautaire rozumianego jako całokształt dorobku prawnego Unii Europejskiej, którym Rzeczpospolita Polska została związana na mocy podpisanego 16 kwietnia 2003 r. Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej - Dz. Urz. UE L 236 z 2003 r., Dz. U. 2004 Nr 90, poz. 864, co doprowadziło do niewykazania złej woli jako czynnika warunkującego możliwość pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie skarżącego; Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wyrokiem z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 644/22 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 644/22 w sprawie ze skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 25 sierpnia 2021 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Ponieważ stan faktyczny sprawy oraz zarzuty skargi kasacyjnej są zbliżone w obu sprawach, zatem Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym przyjmuje za własne rozważania zawarte we wskazanym wyżej wyroku NSA. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 2 lipca 2020 r., zmieniającą skarżącemu rozliczenie w podatku od towarów i usług i określającą zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. Organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżący w rejestrach zakupów za grudzień 2014 r. wykazał faktury VAT z 12 oraz 19 grudnia 2014 r., wystawione przez V. sp. z o.o. w L., dokumentujące wykonanie prefabrykacji elementów konstrukcji stalowych zgodnie z umową z 28 listopada 2014 r. Elementy konstrukcji stalowych, na późniejszym etapie obrotu, wykazane zostały przez podatnika jako przedmiot sprzedaży na rzecz firmy Zakład Projektowo-Produkcyjny [...], na podstawie faktury VAT z 19 grudnia 2014 r. i miały być wykorzystane jako elementy malarni proszkowej wykonanej przez wskazaną firmę dla skarżącego. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, firma skarżącego nie nabyła ujętych we wskazanych fakturach VAT elementów konstrukcji stalowej od spółki V.. Z tego powodu organ podatkowy, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznał, że faktury VAT wystawione przez V. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty, jako podatek naliczony. Organ pierwszej instancji zauważył również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z 18 lipca 2019 r. orzekł, iż wszystkie faktury VAT wystawione przez spółkę V. - w tym wystawione na rzecz skarżącego - nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione w celu generowania podatku naliczonego u odbiorców, gdyż spółka V. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych na podstawie ustawy o VAT. Zatem spółka V., wykazana jako kontrahent strony, pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej wystawiając faktury VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji odwołał się w pierwszej kolejności do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze, że rozpatrywana sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r., którego termin płatności upłynął 26 stycznia 2015 r., co oznacza, że termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upłynął 31 grudnia 2020 r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. pismem z 1 września 2020 r. poinformował o wydaniu 31 sierpnia 2020 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia o sygn. akt [...] w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Postępowanie o ww. sygnaturze nie zostało zakończone. W ocenie organu odwoławczego, wobec powyższego nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co skutkuje możliwością prowadzenia postępowania podatkowego i merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe. Oceniając zebrany materiał dowodowy dotyczący nabycia prefabrykowanych elementów konstrukcji stalowych przez pryzmat wzajemnej współpracy podatnika z firmą V., a także biorąc pod uwagę późniejsze działania strony mające polegać na ich sprzedaży na rzecz firmy G., która miała wykorzystać część tych elementów w budowie malarni proszkowej w firmie podatnika, organ odwoławczy przyjął, że zakwestionowane faktury VAT pochodzące od spółki V. zawierają zapisy zdarzeń gospodarczych, które nie zostały dokonane przez podmioty wykazane na tych fakturach. Analiza akt sprawy, zdaniem organu odwoławczego, w sposób nie budzący wątpliwości wykazała, że działanie podatnika rozliczającego sporne transakcje, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, w dacie wykazywania transakcji było w pełni świadome. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy uznał, iż nie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej. Szeroko wyjaśnił kwestię nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.B. i wyraził przekonanie, że okoliczność niezłożenia zeznań przez wskazaną osobę na okoliczność funkcjonowania spółki V. pozostaje bez istotnego wpływu na ustalenia w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy zaznaczył też, że strona miała pełny wgląd do dokumentów, które organy analizowały w toku postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Strona miała też zapewnioną możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania i przez ustanowionego pełnomocnika brała czynny udział w postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 188, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w sporze zaistniałym pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi rację należy przyznać organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji, który zaakceptował ich stanowisko oddalając skargę strony. W pierwszej kolejności za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ww. ustawy (Nr druku 2051 sejmu VIII Kadencji), zasada domniemania uczciwości przedsiębiorcy obowiązuje wyłącznie do czasu, aż w toku postępowania wykaże się, że przedsiębiorca nie działał zgodnie z prawem. W przedmiotowym postępowaniu wykazano, że skarżący wprowadził do ewidencji księgowej faktury VAT, które nie obrazowały rzeczywiście dokonanych transakcji, co skutkowało utratą domniemania dobrej wiary. Skarżący posługując się takimi fakturami dołączył do nielegalnego procederu, który penalizowany jest przez kodeks karny. Poza tym z powołanego przepisu wynika, że tylko niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego należy rozstrzygnąć na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta jednak w postępowaniu podatkowym wyprowadzana jest z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tej sprawie - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie została ona jednak naruszona. Organ podatkowy bowiem - jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji - ocenił cały zebrany materiał w sposób szczegółowy, w sposób zupełny i nie naruszył zasad swobodnej oceny dowodów, uwzględniając okoliczności stanu faktycznego korzystne, jak i niekorzystne dla podatnika. W tym zakresie trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że dla uznania prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze niewystarczające jest przedstawienie przez podatnika faktury i oświadczenie, że jest ona rzetelna oraz dokumentuje przebieg transakcji zgodnie z rzeczywistością. Z przepisów Ordynacji podatkowej wyraźnie bowiem wynika, że okoliczności związane z transakcjami ujętymi w fakturach VAT mogą być przedmiotem kontroli podatkowej oraz przedmiotem ustaleń dokonywanych w toku postępowania podatkowego unormowanego w dziale IV tej ustawy. Organ podatkowy może określić zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, co następuje, jak wynika z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, m.in. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Nie można także twierdzić o naruszeniu w sprawie zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy. Przeciwnie - ocena materiału zgromadzonego w sprawie, zgodna z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej doprowadziła organ podatkowy do trafnej konkluzji, że bez wątpienia zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Samo niezadowolenie strony z rezultatów postępowania podatkowego i z treści decyzji nie oznacza, że wskazana wyżej zasada została naruszona. W demokratycznym państwie prawnym naruszające prawo działanie jednostki, skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego w sprawie, nie może stanowić podstawy do ochrony tej jednostki z powodu pozostawania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego (tak wyrok NSA z 7 października 2020 r., sygn. akt I GSK 1969/19 – publ. CBOSA). W niniejszej sprawie nie istniały wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które należałoby uwzględnić na korzyść skarżącego. Jego kontrahent – spółka V. - nie mógł bowiem dostarczyć skarżącemu elementów konstrukcji stalowych, gdyż nie dysponował odpowiednim potencjałem pracowniczym oraz technicznym. W toku postępowania podatkowego nie udowodniono również, aby elementy te miały zostać dostarczone za pośrednictwem podwykonawcy. Skarżący usiłuje przerzucić na organy podatkowe ciężar dowodu, podczas gdy sprawa dotyczy odliczenia podatku naliczonego. Skarżący w sposób nieprawidłowy dokumentował te transakcje i nie pamiętał szczegółów związanych z tak istotnym przedsięwzięciem. Okoliczności te w połączeniu z ustaleniem przez organy podatkowe, że V. nie mogła elementów tych dostarczyć wskazują na nierzeczywistość tej transakcji. Okoliczność, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji nie ulega wątpliwości, tym samym zasada, o której mowa w art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców nie może znaleźć zastosowania. Bezpodstawny jest również zarzut w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co zdaniem strony nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszym postępowaniu. Skarżący wskazując, że poza czynnościami wstępnymi i poinformowaniem pełnomocnika do dnia 31 grudnia 2020 r. nie podjęto żadnych czynności procesowych jest w błędzie. W aktach sprawy znajduje się wykaz czynności podjętych przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe. Powyższe twierdzenie oznacza, że reprezentujący skarżącego w postępowaniu podatkowym profesjonalny pełnomocnik nie zaznajomił się z aktami sprawy. Organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dokonał szeregu czynności w prowadzonym postępowaniu, w tym sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, a także trzykrotnie wzywał go do osobistego stawiennictwa. Skarżący dwukrotnie nie stawił się na wezwanie organu, czym sam przyczynił się do przedłużenia postępowania w sprawie. W związku z powyższym wszelkie zarzuty skarżącego co do braku dokonania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym są błędne. Tym samym nie sposób mówić o rzekomej fikcyjności działania wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia. Sprawa dotyczy wprowadzenia do ewidencji księgowej faktur VAT, które w toku postępowania okazały się fakturami nierzetelnymi, niezgodnymi z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Z całości okoliczności ujawnionych w sprawie wynika, że skarżący wprowadził do prowadzonej ewidencji księgowej puste faktury VAT, czyli dopuścił się czynu o zupełnie innym ciężarze gatunkowym. Gołosłowne są więc nie tylko twierdzenia o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale również twierdzenie, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Z uwagi na zasadę legalizmu wszczęcie postępowania karnego skarbowego było w opisanym przypadku nie tylko prawem, ale wręcz obowiązkiem organów podatkowych. Zaskarżona decyzja zawiera stosowne uzasadnienie wskazujące, że postępowanie karne skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru. Z kolei Sąd pierwszej instancji dokonał oceny wskazywanych przez organ podatkowy okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w kontekście wytycznych wynikających z uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA), z której wynika, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Odnosząc się do argumentacji skarżącego w zakresie skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia w razie wszczęcia postępowania w fazie in rem, nie in personam, należy podkreślić, że z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest koniecznym przedstawienie podatnikowi zarzutów, a więc przejście z fazy in rem do fazy in personam. Wystarczające jest bowiem zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym (por. wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1278/17 - publ. CBOSA). Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1582/17 - publ. CBOSA). Przedmiotowa sprawa dotyczy ujęcia przez skarżącego w księgach rachunkowych pustych faktur VAT, zaś z okoliczności sprawy wynika, że skarżący wprowadził te faktury w sposób świadomy. Tym samym uznanie, że w tej konkretnej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego sankcjonowałoby wyjątkowo negatywny oraz niezgodny z prawem proceder posługiwania się pustymi fakturami. Odnosząc się do dalszych zarzutów, w których skarżący twierdzi, że nabył od spółki V. elementy konstrukcji stalowej, które następnie zostały sprzedane dalej, a kontrahent ten miał wykorzystać zakupione elementy konstrukcji stalowych do budowy malarni proszkowej u skarżącego, a także zbyć je na rzecz innych kontrahentów, należy podnieść, co następuje. W toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka V. nie posiadała zaplecza pracowniczo-technicznego, które wskazywałyby, że dostawa taka mogła zostać dokonana. Okoliczność ta wynika m.in. z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Również zachowanie skarżącego oraz nikła znajomość okoliczności związanych z rzekomym nabyciem elementów konstrukcji stalowych wskazują, że transakcja ta nigdy nie mogła mieć miejsca. Skarżący m.in. nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób rozpoczął współpracę ze spółką V., nie pamiętał, który z jego pracowników dokonał rzekomego zamówienia elementów konstrukcji stalowych oraz kto w jego firmie nawiązał ze spółką kontakt. Nie potrafił też wskazać sposobu transportu elementów, co w świetle umowy o współpracę miało być istotnym dla wystawienia faktur VAT. Według treści umowy zawartej między skarżącym a V., przedmiotem transakcji wykazywanych następnie zakwestionowanymi fakturami było wykonanie prefabrykacji elementów konstrukcji stalowych. Istotna w badanej sprawie jest treść § 1.3 umowy, który stanowi, że wykonawca, tj. spółka V. w zakresie wykonania usługi dostarczy prefabrykowane elementy do siedziby firmy zamawiającej, tj. firmy podatnika na koszt własny. Zgodnie zaś z § 2.3 umowy – "Za elementy dostarczone uważa się te, które wykonawca dostarczył w miejsce ustalone w § 1.3, uzyskując potwierdzenie ich otrzymania na liście przewozowym lub innym dokumencie dostawy oraz przez kolejne 24 godziny zamawiający nie wniósł zastrzeżeń co do jakości ich wykonania." Z kolei zgodnie z treścią § 2.4 umowy, podstawą wystawienia faktury VAT będzie dokument potwierdzający dostawę (list przewozowy, inny dokument dostawy). Również właścicielka firmy G., nie pamiętała lub nie potrafiła wskazać żadnych okoliczności związanych z dostawą elementów prefabrykowanych, które według jednej z wersji zeznań skarżącego miały być dostarczone od V. bezpośrednio do G.. Zeznała ponadto, że nie dokonywała oględzin zakupionego materiału, a ustalenia dokonywane były w drodze telefonicznej. Właścicielka firmy G. nie była też w stanie wskazać podmiotu lub podmiotów, na rzecz których odsprzedała część elementów prefabrykowanych, jakie miały być wytworzone przez V.. Próba dokonania przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie wiąże się z jej twierdzeniem, że część elementów prefabrykowanych zakupionych od skarżącego wykorzystała ona, wykonując zamówienia na rzecz innych podmiotów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób przyjąć, aby były to okoliczności niemajace znaczenia dla oceny zebranego materiału dowodowego. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że sytuacje te wskazują na próbę wyłudzenia kwoty podatku VAT wynikającego z pustej faktury. Kwota rzekomej transakcji opiewała na sumę blisko 430.000 zł brutto, zaś biorąc pod uwagę realia niniejszej sprawy- wartość ta nie była kwotą, którą skarżący posługiwał się w codziennym życiu gospodarczym. Organ podatkowy nie kwestionował w toku postępowania faktu zbycia elementów konstrukcji stalowych na rzecz kontrahenta G., kwestionował wyłącznie źródło pochodzenia tych elementów konstrukcji stalowych. Skoro spółka V. nie dysponowała potencjałem do dostarczenia tych elementów, to elementy te nie mogły pochodzić od tego właśnie kontrahenta. Tym samym bezcelowe było kwestionowanie rozliczeń ilościowych skarżącego w tym zakresie – spółka V. nie mogła bowiem dostarczyć nawet jednego elementu. Miała miejsce pierwotna niemożność świadczenia. Natomiast skarżący w dalszym ciągu twierdzi, że zbyte elementy konstrukcji stalowych nabyte zostały od spółki V. Skoro w toku postępowania udowodniono, że zbyte elementy konstrukcji stalowych nie mogły pochodzić od V., to tym samym nie było konieczne dalsze prowadzenie postępowania podatkowego co do ustalenia faktycznego dostawcy elementów konstrukcji stalowych. Organ podatkowy nie może bowiem prowadzić postępowania w celu ustalenia okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwil uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje dalej, że samo sprawdzenie podmiotu w Krajowym Rejestrze Sądowym nie jest czynnością, która świadczy o rzetelnej jego weryfikacji i zachowaniu należytej staranności. Prawdą jest, że umowa została podpisana z ujawnionym we właściwym rejestrze reprezentantem spółki V., jednak z wyjaśnień skarżącego wynika, że nie zdawał sobie sprawy, kim jest K.Z. Ponadto organy podatkowe dochowały wszelkich czynności, które umożliwiłyby przesłuchanie M.B. Nie można jednak oczekiwać, że próby jego przesłuchania podejmowane będą w nieskończoność, w szczególności, gdy pomimo braku złożenia przez niego zeznań stan faktyczny sprawy mógł zostać ustalony. Zrozumiałe jest również zachowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, który na samym początku postępowania dążył do jak najszybszego zebrania materiału dowodowego w sprawie, m.in. poprzez wezwanie M.B. na przesłuchanie. Organy podatkowe nie mogą w nieskończoność oczekiwać na ustalenie miejsca pobytu świadka i wstrzymywać się z zakończeniem postępowania. Wobec istnienia obiektywnych, niezależnych od organu przeszkód nie można było wstrzymywać się z zakończeniem postępowania, nie pozostając w konflikcie z zasadą szybkości postępowania. Należało więc rozstrzygnąć sprawę, opierając ustalenia faktyczne na tym materiale dowodowym, którym organ podatkowy dysponował. Dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ podatkowy w określonych warunkach może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dlatego nie było konieczności dalszego prowadzenie postępowania podatkowego w celu określenia źródła pochodzenia elementów konstrukcji stalowych, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie mógł nabyć elementów od spółki V.. Ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe udowodniły w toku postępowania, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę V. były fakturami pustymi. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia prawa materialnego wyjaśnić należy, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał znaczenia stopień należytej staranności skarżącego (lub jej brak), gdyż ujęcie w ewidencji księgowej faktury VAT niedokumentującej rzeczywistej transakcji skutkuje niemożnością prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zrozumiałe jest, że skarżący nie jest w stanie udowodnić nabycia towaru od spółki V. - nie jest bowiem możliwe udowodnienie czegoś, co nigdy nie miało miejsca. Natomiast skarżący, pomimo świadomego wprowadzenia do ewidencji księgowej pustej faktury, usilnie stara się przerzucić na organy podatkowe odpowiedzialność udowodnienia tej rzekomej transakcji, która nigdy nie miała miejsca. Zgromadzone dowody wskazują, że wystawione przez V. na rzecz skarżącego faktury z nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych przez wystawcę faktur. To ustalenie było wystarczające dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur wystawionych przez tę spółkę. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nakładając na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżącego co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. |Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Marek Kołaczek |Danuta Oleś (spr.) | Artur Mudrecki |