I FSK 127/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 490/15 w sprawie ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 490/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę C. W. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.(dalej zwany także "organem II instancji") z 12 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2009 r. oraz za czerwiec 2010 r. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej zwany także "organem I instancji") decyzją z 5 grudnia 2014 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2009 r. i za czerwiec 2010 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia, z których wynikało, że skarżący zawyżył podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez A. s.c. (dalej zwana "spółką"), dokumentujących nabycie towarów, które faktycznie nie miało miejsca. 2.2. Decyzją z 12 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy przyjął za podstawę wydania decyzji ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji. Stwierdził, że ocena zeznań świadków, którzy świadczyli usługi transportowe dla skarżącego oraz wspólników spółki i P. K. (rzekomego dostawcy rur dla spółki A.) a także innych osób współpracujących przy obrocie rurami stalowymi, w relacji z innymi dowodami w kontekście zdarzeń gospodarczych uwidocznionych na wystawionych przez spółkę fakturach VAT, dowodziła o ich nierzetelności. Podkreślił, że przesłuchiwani świadkowie wykazali się szczątkową wiedzą na temat dokonywanych transakcji, jednocześnie mając dość szeroką ogólną wiedzę w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego bądź W. M. 2.3. Organ odwoławczy przyjął, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego trudno było uznać, że skarżący nie miał świadomości, że inny podmiot dostarcza towar a inny wystawia fakturę mającą uwiarygodnić tę dostawę. Zwrócił uwagę na takie okoliczności, jak: spółka nie posiadała towaru, który mógłby podlegać dalszej odsprzedaży (z wyjątkiem kwietnia 2009 r.), nie miała zaplecza w postaci magazynów lub placów, nie potwierdzono dostaw towaru do spółki i do skarżącego. Ponadto wystąpiły liczne rozbieżności w zeznaniach świadków i skarżącego co do miejsca i przebiegu transakcji, w sytuacji gdy w każdym z zakwestionowanych przypadków rzekome zakupy miały odbywać się na terenie kraju, poza siedzibą firmy A., bez możliwości identyfikacji właściciela. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie: 3.1.1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz. U 2012 r. nr 125, poz. 749 ze zm., dalej zwana "Ordynacja podatkowa") przez niewyjaśnienie sprawy wskutek niedopuszczenia i nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie pełnomocnika z 13 października 2014 r. 3.1.2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie sprawy i niedokonanie przez organy obu instancji własnych ustaleń odnośnie do istotnych okoliczności faktycznych i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach innych organów, szczególnie na materiałach otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., tj. ostatecznych decyzjach z dnia 6 września 2011 r. wydanych w sprawie, w której skarżący nie był stroną postępowania i nie miał wpływu na przebieg tych postępowań; 3.1.3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne pominięcie i odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom złożonym przez skarżącego oraz świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego, którzy potwierdzili, że skarżący faktycznie nabywał rury stalowe na podstawie zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT; 3.1.4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "ustawa o VAT") przez odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących faktycznie przeprowadzone transakcje. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i wobec tego wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. W ocenie sądu I instancji nie budziło wątpliwości to, że zakup rur stalowych faktycznie nie odbywał się pomiędzy firmą skarżącego a wystawcą zakwestionowanych faktur, tj. spółką A. Trudno w ocenie sądu I instancji było przyjąć, że skoro wystawca faktur nie dysponował towarem w nich opisanym to skarżący mógł go nabyć. Sąd I instancji wyjaśnił, że ustalenie o braku posiadania przez spółkę towaru potwierdziły ustalenia przyjęte w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W tym postępowaniu wydano ostateczne decyzje z 6 września 2011 r. stwierdzające, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Na podstawie tych ustaleń określono spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że okoliczności, w których skarżący miał nabyć od spółki towary uwidocznione w spornych fakturach, nie zostały potwierdzone ani przez świadka P. K. ani przez członków zarządu Spółki D. lub przez przedstawicieli Spółki "B.". Sąd I instancji zaakceptował także stanowisko organu I instancji, że znajomość skarżącego z W. M., wspólnikiem spółki A. i jego obecność w miejscu składowania rur nie dowodziła, że miał on prawo dysponowania tym towarem jak właściciel. Sytuacja ta, w ocenie sądu I instancji potwierdzała jedynie, że spółka była wyłącznie wystawcą faktur, natomiast prawdziwy podmiot realizujący transakcje nie był znany. 4.2. Jako bezzasadny sąd I instancji ocenił zarzut, że organ podatkowy nigdy nie podjął próby przesłuchania w charakterze świadka P. K. na okoliczność transakcji dokonywanych na terenie Kopalni lub z Kopalnią albo firmami powiązanymi oraz nie sprawdzono dokumentacji przedsiębiorstwa należącego do P. K. P. K., jak wyjaśnił sąd I instancji, został bowiem przesłuchany w charakterze świadka. Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut pominięcia zeznań świadków, którzy mieli potwierdzić nabycie rur stalowych, tj.: M. C. (kierowca), M. M. (kierowca). Sąd I instancji jako zasadną ocenił także odmowę przeprowadzenia dowodów z bilingów rozmów telefonicznych oraz miejsc logowania się aparatów telefonicznych osób wskazanych przez skarżącego w dniach poprzedzających transakcje i w dniach przeprowadzenia transakcji ze spółką. Dowody te mogłyby potwierdzić tylko fakt rozmowy, czy przebywania w danym miejscu, jednakże nie dowodziłyby nabycia przez skarżącego rur stalowych od spółki. 4.3. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu, że organ odwoławczy nie dokonał własnych ustaleń faktycznych. Wyjaśnił, że organ odwoławczy decyzją z 23 lipca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji z 18 kwietnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po zgromadzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dodatkowych dowodów oraz po ich ocenie, wydano decyzję z 5 grudnia 2014 r., która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją. Sąd I instancji wyjaśnił, że ponieważ materiał dowodowy nie wymagał dalszego uzupełniania, to organ odwoławczy mógł wydać decyzję bez przeprowadzania innych dowodów we własnym zakresie lub zlecając ich przeprowadzenie przez organ I instancji. 4.4. Sąd I instancji stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe wykazały, że w sprawie wystąpił obrót fakturami, które nie potwierdzały dostaw towaru między wskazanymi w nich podmiotami. Wystawca faktur (spółka) nie sprzedała rur stalowych wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT, ponieważ nie była w ich posiadaniu. Sąd I instancji przyjął, że udział skarżącego i jego kontrahenta (W. M.) polegał na wystawianiu (kontrahent) i przyjmowaniu pustych faktur (skarżący), z którymi nie był powiązany rzeczywisty obrót. Trudno było w tej sytuacji przyjąć, że skarżący dochował należytą staranność, gdy weźmie się pod uwagę okoliczności, w jakich odbywał się zakup rur stalowych. Skarżący nigdy nie był w siedzibie spółki, kontakt ze spółką był tylko telefoniczny, towar odbierano na terenie Polski, zawsze poza siedzibą tego kontrahenta a wskazani rzekomi dostawcy rur stalowych dla spółki nie potwierdzili tych transakcji. 4.5. Sąd I instancji, oceniając zarzuty skargi, stwierdził, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że przeprowadziły wiele dowodów w tym część z nich na wniosek skarżącego a także dwukrotnie przesłuchano go w charakterze kontrolowanego oraz w charakterze strony w postępowaniu podatkowym. Przesłuchano (dwukrotnie) świadka M. C. oraz M. M. – kierowców firmy "e.", która miała wykonywać usługi transportu rur stalowych do spółki A. a także dwukrotnie przesłuchano świadka W. M. i (jednokrotnie) przesłuchano A. M. – wspólników spółki A. Ponadto przesłuchano świadków: [...]. W ocenie sądu I instancji przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zostały także naruszone zarzucane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 i art. 122 a organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie sposób było także przyjąć, że oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci m.in. dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu naruszało art. 190 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione było również odwołanie się przez organ odwoławczy do ustaleń poczynionych u kontrahenta skarżącego. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy i polegające na nieuzasadnionym nieuwzględnieniu skargi od decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z 12 marca 2015 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, mimo naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez organy administracji publicznej I i II instancji w toku postępowania administracyjnego, a które to odnoszą się do naruszenia następujących przepisów: 5.2.1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie sprawy na skutek niedopuszczenia i nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie pełnomocnika skarżącego z 13 października 2014 r. "Zastrzeżenia pełnomocnika strony postępowania do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zawartych w protokole z dnia 29 września 2014 roku sporządzonym w sprawie znak: [...]", gdyż: - organ II instancji bezpodstawnie uchylił się uzupełnienia postępowania dowodowego o dokumentację będącą w posiadaniu przedsiębiorstwa należącego do P. K., tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wystąpił do tego przedsiębiorcy z żądaniem: a) podania osób, które były zatrudnione i osoby uczestniczyły w załadunku rur na terenie "B.", b) udzielenia informacji czy zawierał umowy na wycinanie rur (złomu) z terenu "B." lub firmami powiązanymi i czy posiada faktury zakupu tych rur (złomu) lub dowody przekazania w okresie poprzedzającym transakcje i po transakcji, c) udzielenia informacji czy posiada faktury sprzedaży i zakupu dotyczące firmy A.s.c. w przybliżonym okresie kilku miesięcy przed i po transakcji. 5.2.1.2. organ II instancji bezpodstawnie uchylił się od przeprowadzenia dowodów z bilingów rozmów oraz miejsc logowania się aparatów telefonicznych w dniach poprzedzających transakcje i w dniach transakcji i w tym celu wniósł o wystąpienie do właściwych operatorów sieci komórkowych dla poszczególnych osób oraz numerów, z których te osoby korzystały, tj. M. C. (kierowca w przedsiębiorstwie E.Sp. z o.o.), M. M. (kierowca w przedsiębiorstwie E.Sp. z o.o.), [...] na okoliczność przeprowadzenia rozmów oraz miejsc logowania się aparatów telefonicznych w dniach poprzedzających transakcje i w dniach transakcji odnośnie transakcji ze spółką A. s.c., które odnosiły się do transakcji lipcu i wrześniu 2009 r. oraz w czerwcu 2010 r. 5.2.2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie sprawy i niedokonanie przez organy obu instancji własnych ustaleń odnośnie istotnych okoliczności faktycznych, a mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji i poprzestanie przez organy obu instancji wyłącznie na ustaleniach faktycznych przyjętych przez inny organ podatkowy - tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na potrzeby zupełnie innych spraw zakończonych decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 6 września 2011 r. znak: [...] oraz znak: [...] wydanymi w stosunku do innych stron postępowania, tj. wydanymi wobec wspólników wyrejestrowanej spółki cywilnej "A. S.C.", w której to sprawie skarżący nigdy nie był i nawet nie mógł być stroną postępowań, nie miał też żadnego wpływu na przebieg tych postępowań, zwłaszcza na wyczerpujące i prawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego oraz nie mógł składać żadnych środków zaskarżenia od tak wydanych decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w postaci odwołania do organu wyższej instancji czy też skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w celu zbadania prawidłowości i legalności prowadzonych postępowań i wydanych aktów administracyjnych, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i jest wynikiem, bezkrytycznego obdarzenia walorem wiarygodności przez organy obu instancji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 6 września 2011 r. tylko z tej racji, że są ostateczne, mimo że nigdy nie były poddane żadnej kontroli instancyjnej pod względem ich prawidłowości oraz wynikiem bezpodstawnego uchylenia się organy obu instancji od dokonania własnych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych w sprawie skarżącego, 5.1.3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne pominięcie i odmówienie wiarygodności zeznaniom złożonym przez skarżącego oraz świadków przesłuchanych w toku niniejszego postępowania tylko z tego względu, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 6 września 2011 r. znak: [...] oraz znak: [...] są ostateczne, mimo że nigdy nie były poddane żadnej kontroli instancyjnej pod względem jej prawidłowości, mimo że osoby przesłuchane w toku postępowania potwierdziły, że skarżący faktycznie nabywał rury stalowe potwierdzone fakturami VAT nr [...] w szczególności osoby przesłuchane w charakterze świadków, zarówno pracownicy skarżącego jak i osoby zewnętrzne niebędące pracownikami w przedsiębiorstwie skarżącego w sposób zgodny i spójny wskazywały na czas i miejsce kiedy miało dojść do zakupu rur stalowych, sposób ich załadunku, miejsca załadunku i dalszego transportu, a ponadto skarżący w swoich zeznaniach również dokładnie opisywał przebieg wszystkich transakcji, 5.1.4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez niezastosowanie przez organy podatkowe obu instancji, bowiem z brzmienia powyższych przepisów wyraźnie wynika, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze, a skarżący zastosował się do brzmienia w/w przepisów i odliczył podatek naliczony, który wyłącznie wynika z faktycznie przeprowadzonych transakcji. 5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Poddając ocenie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty podkreślić trzeba na wstępie, że treść zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie były w istocie wiernym powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu a następnie w skardze wniesionej do sądu I instancji. Nie wykazano natomiast w skardze kasacyjnej na czym polegał błąd w przeprowadzonej przez sąd I instancji ocenie zgodności z prawem wydanej decyzji. Tymczasem, skuteczne podniesienie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga nie tylko wykazania błędu, który popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji), lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia. Powyższe jest wynikiem tego, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd I instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest bowiem ocena zaskarżonej do tego sądu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne (podatkowe) lecz kontrola orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach skargi kasacyjnej. 6.3. Jeżeli chodzi o ocenę zarzutów podniesionych w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej (będących powtórzeniem zarzutu oznaczonego w pkt 1 skargi wniesionej do sądu I instancji), to przed przystąpieniem do tej oceny przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP z 2005r., nr 3, poz. 36). Powyższa uwaga miała w tej sprawie istotne znaczenie, gdyż podnosząc w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut "(...) niewyjaśnienia sprawy na skutek niedopuszczenia i nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie pełnomocnika skarżącego z 13 października 2014 r. "Zastrzeżenia pełnomocnika strony postępowania do ustaleń Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. (...), nie zarzucono naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej, nie mógł ocenić czy w podanym wyżej zakresie, tj. dotyczącym zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie pełnomocnika skarżącego z 13 października 2014 r., przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotknięta była błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 6.4. Całkowicie chybiony był zarzut skargi kasacyjnej, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy "nigdy nie podjęły próby przesłuchania P.K. na okoliczności dotyczące zawierania umów z terenu B.". Zarzut powyższy podniesiono już w skardze wniesionej do sądu I instancji i został oceniony przez ten sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 10 -11). Podkreślono w nim, że P. K. został przesłuchany 3 grudnia 2012 r., na wniosek pełnomocnika skarżącego, w ramach pomocy prawnej ze względu na miejsce zamieszkania świadka, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Istotne było to, że pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony o terminie przeprowadzenia tej czynności. Sąd I instancji ocenił także zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z bilingów oraz miejsc logowania się w dniach poprzedzających transakcje i w dniach przeprowadzenia transakcji ze spółką A. aparatów telefonicznych należących do osób wskazanych w skardze kasacyjnej (str. 12). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza stwierdzeniem, że "skarżąca nie zgadza się w wyrokiem sądu I instancji i sporządzonym uzasadnieniem", powtórzono argumentację przedstawioną w skardze do sądu I instancji (str. 11 uzasadnienia). Nie zarzucono natomiast (jak już wyżej powiedziano) naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej oraz (poza polemiką z oceną przyjętą przez sąd I instancji) nie wykazano na czym polegał błąd sądu I instancji przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z powyższych powodów zarzut podniesiony w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej nie był uzasadniony i nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.5. Nie były także uzasadnione zarzuty podniesione w pkt 5.2.2 i 5.2.3 skargi kasacyjnej. Zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej argumentowano, że organy podatkowe obu instancji nie poczyniły własnych ustaleń faktycznych i poprzestały wyłącznie na ustaleniach faktycznych przyjętych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 6 września 2011 r. Przypomnieć trzeba, że sąd I instancji oddalając skargę zaakceptował ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że faktury wystawiane przez A. S.C. (adresat decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 6 września 2011 r.) miały służyć "legalizacji towaru z niewiadomego źródła, lecz dostawcą nie mogła być wskazana spółka, o czym niewątpliwie skarżący miał wiedzę" (str. 9 uzasadnienia wyroku). Fikcyjność dostaw rur stalowych realizowanych dla skarżącego przez spółkę A. potwierdzały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzje z 6 września 2011 r., w których określono tej spółce kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT. Przesądzono w nich, że faktury wystawione przez spółkę A. były "puste", gdyż zdarzenia w nich wykazane nie miały miejsca. Powyższe decyzje określające zobowiązania spółki miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w nich ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut oparcia ustaleń faktycznych na materiale dowodowym, który został zgromadzony w toku innych postępowań, pominięto treść art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie tych dowodów. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu uniemożliwiał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę prawidłowości jego zastosowania. Ponadto w skardze kasacyjnej nie zarzucono także naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powodowało, że moc dowodowa powyższych decyzji – jako dokumentów urzędowych – nie została podważona w skardze kasacyjnej poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia tego przepisu. Reasumując, sąd I instancji akceptując stanowisko przyjęte przez organy podatkowe co do roli i znaczenia decyzji wydanej A. S.C. nie naruszył wskazanych w pkt 5.2.2 i 5.2.3 skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Przyjęta przez sąd I instancji, obszernie i przekonująca uzasadniona ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła wątpliwości. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny, jako nieuzasadnione ocenił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd I instancji zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. legalności działania organów podatkowych (art. 120 Ordynacji podatkowej), działania w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu wskazanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553). 6.7. Nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tych zarzutów skoncentrowano się przede wszystkim na próbie podważenia przyjętych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, z których wynikało, że faktury wystawione przez A. S.C. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz, że skarżący wiedział, a przynajmniej powinien o tym wiedzieć lub podejrzewać. Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, należy wskazać nie tylko na istniejące sprzeczności w zebranym materiale dowodowym lecz również na to, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącego norm prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do oceny przyjętej przez sąd I instancji, stwierdza, że sąd ten prawidłowo ustalił, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj. w tym zwłaszcza art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie była zwłaszcza dotknięta błędem ocena, że organy te wszechstronnie rozważyły zebrany materiał i wyprowadziły z niego uprawnione wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Odnosząc się zaś do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Można w podsumowaniu stwierdzić, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając następnie ocenie ten fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 15 – 16), w którym powołano się na okoliczności wskazujące na to, że skarżący w relacjach ze swoim kontrahentem zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze, zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji nie pozostawało co do zasady w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD), że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności". 6.9. Z przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypływa wniosek, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Akceptowanie w stanie faktycznym sprawy wystawiania "pustych faktur" przez A. S.C., zakłóciło ten mechanizm. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (pkt 5.2.4.) nie był uzasadniony. W skardze kasacyjnej nie podważono bowiem skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i że skarżący o tym fakcie tym miał pełną wiedzę. W takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016r. sygn. akt I FSK 291/15). 6.10. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.