I FSK 1273/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1060/19 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące V-VII 2014 r., VII-X i XII 2015 r., I 2016 r., II-XII 2017 r., I-VII 2018 r. oraz skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., I-IV kwartał 2015 r., IV kwartał 2016 r., I-IV kwartał 2017 r. i I-II kwartał 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi, 3) zasądza od A.M. oraz M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 9 640 (słownie: dziewięć tysięcy sześćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1060/19, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 23 lipca 2019 r. zaskarżone przez A.M. w przedmiocie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące V-VII 2014 r., VII-X i XII 2015 r., I 2016 r., II-XII 2017 r., I-VII 2018 r. oraz przez M.M. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., I-IV kwartał 2015 r., IV kwartał 2016 r., I-IV kwartał 2017 r. i I-II kwartał 2018 r., wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wydał 11 stycznia 2019 r. decyzje, w których odmówił A.M. i M.M. (dalej: "strona" lub "skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe. Rozstrzygnięcia zapadły wobec ustalenia, iż A.M. i M.M. są wspólnikami spółki cywilnej D., zajmującej się najmem lokali mieszkalnych i użytkowych, dzierżawą oraz udzielaniem pożyczek. Dodatkowo A.M. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług utrzymania zieleni miejskiej, usług ogrodniczych oraz wszelkich usług związanych z zagospodarowaniem terenu. W dniu 1 sierpnia 2013 r. zawarta została umowa dzierżawy pomiędzy A.M. i M.M. (wydzierżawiającymi), a K.N. (dzierżawcą), jako osobą prowadzącą niepubliczną placówkę oświatowo-wychowawczą pod nazwą [...] Bursa Szkolna. Przedmiotem umowy jest dzierżawa nieruchomości zabudowanej - działki gruntowej wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem mieszkalnym z przeznaczeniem na prowadzenie niepublicznej placówki oświatowo-wychowawczej z prawem poddzierżawy, podnajmu części nieruchomości osobom trzecim, bez konieczności uzyskiwania odrębnych zgód wydzierżawiającego. W dniu 20 lipca 2016 r. pomiędzy A.M. i M.M., oraz K.N., zawarto umowę dzierżawy nieruchomości mieszkalnej położonej w K. z przeznaczeniem na prowadzenie niepublicznej placówki oświatowo-wychowawczej pod nazwą [...] Bursa Szkolna. W zakresie podatku od towarów i usług z załączonych rejestrów sprzedaży wynika, że początkowo dzierżawę tych obiektów skarżący opodatkowywali stawką podatku VAT 23%, a następnie skorygowali ją i w odniesieniu do otrzymanych kwot z tytułu dzierżawy zastosowano stawkę podatku VAT 8% (liczoną metodą "w stu"). Według skarżących, usługi zakwaterowania w bursach szkolnych sklasyfikowane są w PKWiU, jako 55.90.11.0, a potwierdza to m.in. wydana A.M. indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2018 r. , z której organ podatkowy uznał za prawidłowe przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko w zakresie ustalenia stawki VAT dla usługi najmu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się do Urzędu Statystycznego w L. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatury o wskazanie właściwego grupowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla świadczonej usługi najmu budynku przystosowanego do prowadzenia bursy szkolnej, spełniającego wymagane w tym względzie warunki techniczne sanitarne i organizacyjne. W odpowiedzi uzyskał informację, iż usługi polegające na wynajmie budynku innemu podmiotowi gospodarczemu w celu prowadzenia działalności gospodarczej - bursy szkolnej - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych"; natomiast usługi świadczone przez dzierżawcę budynku, prowadzącego bursę szkolną, polegające na zapewnieniu uczniom zakwaterowania, wyżywienia – jeżeli stołówka jest częścią bursy szkolnej (nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym) - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 55.90.11.0 "Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne". Zaznaczono, iż w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.) do celów podatkowych do 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. nr 207, poz. 1293 ze zm.) w/w usługi mieszczą się odpowiednio w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi", PKWiU 55.90.11.0 "Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne". Mając to na względzie, organ podatkowy uznał, że świadczona usługa najmu budynku na rzecz najemcy prowadzącego bursę szkolną mieści się w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych" i nie jest tożsama z usługami świadczonymi przez tego najemcę, podlegającymi klasyfikacji PKWiU 55.90.11.0 "Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne". Z tych względów, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. uznał, że nie jest możliwe uwzględnienie korekty złożonej przez skarżących. Po rozpatrzeniu odwołań skarżących decyzjami z 23 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko co do odmowy stwierdzenia nadpłaty, gdyż nie istniały podstawy do pomniejszenia wykazanego w uprzednio złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatku należnego o różnicę pomiędzy kwotą podatku VAT obliczonego według stawki 23%, a 8%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał za zasadne złożone przez skarżących skargi. Jego zdaniem, stanowisko organu podatkowego determinowane jest nieomal całkowicie informacją pozyskaną z Głównego Urzędu Statystycznego w L., Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatury z 30 listopada 2018 r., w przedmiocie właściwego grupowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla świadczonej usługi najmu budynku przystosowanego do prowadzenia bursy szkolnej, spełniającego Sąd pierwszej instancji podzielił spostrzeżenie skarżących, że wskazana opinia nie zawiera żadnego weryfikowalnego uzasadnienia dla przyjęcia takiej, a nie innej kwalifikacji przedmiotowych usług. W przeciwieństwie do tej opinii, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 1 sierpnia 2018 r. zawarł szczegółową analizę usługi świadczonej przez skarżących w kontekście prawidłowości przyjętej przez niego klasyfikacji PKWiU. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy związany był treścią opinii Głównego Urzędu Statystycznego, jednak istotnie nie przeprowadzono analizy przedstawionego przez strony stanu faktycznego pod kątem zastosowania właściwej normy prawnej. Organ podatkowy nadał interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego znaczenie przesądzające i w istocie zaniechał oceny prawidłowości przyjętego przez ten organ stanowiska. Nie odniesiono się przy tym w sposób merytoryczny do podnoszonych przez skarżących zarzutów dotyczących informacji GUS, w szczególności w zakresie nieuprawnionego przyjęcia, że budynek wynajmowany jest przez skarżących na cele działalności gospodarczej. Doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu w zakresie informacji z GUS z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie zasadności zaliczenia świadczonych usług do właściwego grupowania PKWiU 2008. Sąd podzielił także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2a Konstytucji R.P poprzez brak ich uwzględnienia przy wydaniu decyzji i rozstrzygnięcie wątpliwości, co do interpretacji przepisów oraz oceny stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy, który zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji i uznaniu, iż organy naruszyły przepisy postępowania poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na: - nadaniu opinii GUS znaczenia przesądzającego i w istocie zaniechaniu oceny prawidłowości przyjętego przez ten organ stanowiska, - nieodniesieniu się w sposób merytoryczny do podnoszonych przez skarżących w toku postępowania zarzutów dotyczących informacji GUS-u, w szczególności w zakresie nieuprawnionego przyjęcia, iż budynek wynajmowany jest przez skarżących na cele działalności gospodarczej, - nieodniesieniu się i nierozważeniu istotnych podnoszonych przez skarżących kwestii, a to że nieruchomość będąca przedmiotem najmu nie jest przedmiotem jakichkolwiek innych umów wykraczających poza usługi krótkotrwałego zakwaterowania, klasyfikowanego jako grupowanie PKWiU o symbolu 55, że za przedmiot najmu uznać należy bursę szkolną w rozumieniu zorganizowanej pod względem formalnym, organizacyjnym i funkcjonalnym bursy, prowadzonej przez uprawniony podmiot oraz że przedmiot umowy został przygotowany przez wynajmującego wyłącznie do świadczenia tego typu usług, natomiast nieruchomość została wyremontowana i wyposażona właśnie do realizacji tego konkretnego celu, a umowę najmu skonstruowano w ten sposób, że jej przedmiotem może być wyłącznie ten konkretny rodzaj działalności - nierozważeniu zwłaszcza przez pryzmat treści interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz A.M. okoliczności, iż to skarżący (wynajmujący), a nie najemca byli adresatami decyzji orzeczeń i opinii organów administracji kierowanych w sprawie funkcjonowania i organizacji tego typu placówki gdy faktycznie organy podatkowe nie dokonały naruszeń wskazanych przepisów postępowania, a zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony kompleksowo, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli decyzji wydanych przez organy podatkowe i nieprawidłową ocenę, iż organy podatkowe uznały, że są związane treścią opinii GUS oraz dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu w zakresie informacji z 30 listopada 2018 r., gdy tymczasem organy traktowały przedmiotowy dokument jak każdy dowód w sprawie, który podlega ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2a Konstytucji RP poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli decyzji organów podatkowych i uznanie, iż nie uwzględniły powyższych przepisów przy wydawaniu decyzji i rozstrzygnęły wątpliwości, co do interpretacji przepisów oraz oceny stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika, gdy faktycznie w sprawie przepisy te nie miały zastosowania - nie występowały wątpliwości odnoszące się do treści przepisu, tylko do zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające na wskazaniu, iż stanowisko organów w niniejszej sprawie całkowicie determinowane jest informacją pozyskaną z GUS, którą według Sądu organy uznały za wiążącą, a nie wzięto pod uwagę i nie odniesiono się do zarzutów skarżących dotyczących opinii GUS w szczególności w zakresie nieuprawnionego przyjęcia, że budynek był wynajmowany na cele działalności gospodarczej, jednocześnie stwierdzając, iż organ wskazał na inne okoliczności jak np. czas trwania usług, fakt iż po stronie wynajmującego występuje jeden podmiot, a po stronie najemcy mnogość podmiotu, że prowadzący bursę szkolną ma obowiązek wpisu do ewidencji jednostki samorządu terytorialnego, czy na różnicę w sposobie ustalenia wysokości należności w przypadku umowy zasadniczej i umów zawieranych przez najemcę, co powoduje iż zawarte w uzasadnieniu sprzeczności naruszają logiczny tok rozumowania, 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu w uzasadnieniu skarżonego wyroku, faktu wynikający wprost z akt sprawy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie oparły się tylko na treści opinii GUS, lecz przeanalizowały i oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, które poddano analizie i ocenie na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nieuprawnione było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad wynikających z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie znajduje oparcia w aktach sprawy główny zarzut WSA w Krakowie skierowany pod adresem organów podatkowych, iż "nie budzi wątpliwości, że stanowisko organu podatkowego determinowane jest nieomal całkowicie informacją pozyskaną z Głównego Urzędu Statystycznego w L., Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatury z 30.11.2018r., znak: [...], w przedmiocie właściwego grupowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla świadczonej usługi najmu budynku przystosowanego do prowadzenia bursy szkolnej, spełniającego wymagane w tym względzie warunki techniczne sanitarne i organizacyjne" (str. 9 uzasadnienia wyroku). Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "opinia nie zawiera żadnego weryfikowalnego uzasadnienia dla przyjęcia takiej, a nie innej kwalifikacji przedmiotowych usług. Zgodzić też należy się ze stanowiskiem, iż w przeciwieństwie do tej opinii, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2018 roku zawarł szczegółową analizę usługi świadczonej przez skarżących w kontekście prawidłowości przyjętej przez niego klasyfikacji PKWiU" (str. 9 uzasadnienia wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie twierdzi autor skargi kasacyjnej, iż nie było podstaw, aby Sąd pierwszej instancji zarzucił organom podatkowym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom tego Sądu, wydając zaskarżone rozstrzygnięcia organy podatkowe poddały ocenie wszystkie dowody zebrane w sprawie (w tym dokumenty przedłożone w imieniu skarżących), a tylko jednym z tych dowodów była powoływana wyżej opinia GUS. Sąd pierwszej instancji zarzuca organom podatkowym, iż w opinii GUS brak było wyczerpującego uzasadnienia dla dokonanej kwalifikacji usług, inaczej niż w wydanej dla A.M. interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2018 r. Sąd ten jednak całkowicie pomija fakt, iż znacznie wcześniej - bo już w 2015 r. - na wniosek M.M. wydana została interpretacja indywidualna z 24 listopada 2015 r., której kontroli dokonał NSA w wyroku z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w pełni akceptując zajęte przez organ podatkowy stanowisko co do opodatkowania świadczonych przez niego usług podstawową stawką 23%. Tak więc zarówno składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla A.M., jak i wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ww. okresy rozliczeniowe, skarżący mieli pełną świadomość co do stanowiska wyrażonego w wyroku I FSK 1576/16. Jest to o tyle istotne, że A.M. i M.M. są wspólnikami spółki cywilnej D., zajmującej się m.in. najmem oraz dzierżawą lokali mieszkalnych i użytkowych. Oboje zawarli z K.N. stosowne umowy dzierżawy nieruchomości stanowiących ich współwłasność a położonych w K. oraz w T., z przeznaczeniem na prowadzenie w nich przez p. N. niepublicznych placówek oświatowo-wychowawczych pod nazwami [...] Bursa Szkolna i [...] Bursa Szkolna. W takiej sytuacji wywodzenie z interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2018 r. wydanej dla A.M. - która nie została poddana kontroli sądu administracyjnego - korzystnych dla obojga skarżących skutków nie jest uprawnione. Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał również na względzie treść wyroku NSA z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, którym rozstrzygnięta została kwestia prawidłowości wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 24 listopada 2015 r. wydanej na wniosek M.M. We wniosku o wydanie tej interpretacji indywidualnej M.M. wskazał, iż jest współwłaścicielem budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, stanowiące odrębny przedmiot własności. Budynek jest wynajmowany osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która zorganizowała w nim bursę szkolną, będącą placówką niepubliczną w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.). Prowadzący bursę, na podstawie umów zawartych ze szkołami, wynajmuje lokale uczniom. W związku z przedstawionym opisem zapytano, czy wynajem tej nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT")? Zdaniem wnioskodawcy wynajem lokali o charakterze mieszkalnym, przeznaczonych przez najemcę na cele mieszkalne uczniów w ramach prowadzonej bursy, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2015 r. Minister Finansów, uznał stanowisko M.M. za nieprawidłowe, stwierdzając iż świadczona przez niego usługa nie jest usługą wynajmu nieruchomości mieszkalnej wyłącznie na cele mieszkaniowe, a więc winna być podatkowana 23% stawką podatku (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). W wyniku uwzględnienia złożonej przez niego skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 238/16 uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Następnie NSA w wyroku z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16 uchylił wyrok WSA w Krakowie oraz oddalił skargę, przychylając się do zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego dotyczących naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie NSA stwierdził, iż "stanowisko organu interpretacyjnego, które Sąd pierwszej instancji ocenił jako nieprawidłowe, dotyczyło możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług do wynajmu budynku mieszkalnego (z lokalami mieszkalnymi) na rzecz osoby fizycznej, która w budynku tym zorganizowała oraz prowadzi bursę szkolną i na podstawie umów zawartych ze szkołami, wynajmuje lokale uczniom". Odwołując się do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT NSA stwierdził, iż "bezspornym jest, co słusznie stwierdził też WSA, że zastosowanie tego zwolnienia wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy". Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący spełnia warunki skorzystania z powyższego zwolnienia, natomiast Minister Finansów kwestionując ocenę tego Sądu zarzucił nieuwzględnienie faktu, że najemca budynku prowadzi w nim bursę szkolną, wynajmując lokale uczniom oraz nie zgadza się ze stwierdzeniem Sądu, że fakt zorganizowania bursy nie zmienia celu mieszkaniowego najmu przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Ministra Finansów w świetle art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty bursa szkolna nie jest miejscem realizującym jedynie cele mieszkaniowe uczniów, ale również miejscem zapewniającym uczniom opiekę i wychowanie. NSA rację przyznał Ministrowi Finansów, że nie został zrealizowany warunek zastosowania zwolnienia polegający na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe. NSA w dalszej części wyroku stwierdził, iż z "treści art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w najmowanym musi lokalu musi realizować jego własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość na taki właśnie cele. Zaznaczyć należy, że realizację własnych celów mieszkaniowych należy postrzegać szeroko w tym znaczeniu, że obejmuje ona również np. udostępnienie mieszkań pracownikom najemcy. Nie można jednak za wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe" uznać sytuacji, gdy najemca budynek ten (lokal) udostępnia innym podmiotom na podstawie stosownych umów, świadcząc przez to usługi innego rodzaju lub nawet usługi wynajmu na cele mieszkalne. W takiej bowiem sytuacji to nie najemcy, z którym podatnik (Skarżący) zawarł umowę najmu, a osobie trzeciej, niezwiązanej z podatnikiem, można przypisać wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego na cele mieszkaniowe". Ponadto NSA wyjaśnił, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT odzwierciedla zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości". Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej Dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. l). Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy. Końcowo NSA odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, gdzie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyroki NSA: z 3 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 501/16, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpatrujący sprawę w pełni podziela wyżej prezentowany pogląd i przyjmuje go za własny. Uznając, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało prawidłowo przeprowadzone, a dokonana przez organy podatkowe ocena należycie zgromadzonego materiału dowodowego mieściła się w dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż wyrok Sądu pierwszej instancji nie jest prawidłowy. W okolicznościach tej sprawy organy prawidłowo przyjęły, iż świadczona przez skarżących usługa najmu budynku na rzecz najemcy prowadzącego bursę szkolną mieści się w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych" i nie jest tożsama z usługami świadczonymi przez tego najemcę, które klasyfikowane są do PKWiU 55.90.11.0 "Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne". W takiej sytuacji brak było podstaw do korekty rozliczenia podatku VAT złożonej przez skarżących za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe, gdyż nie zaistniały podstawy do pomniejszenia wykazanego w uprzednio złożonych deklaracjach podatku należnego o różnicę pomiędzy kwotą podatku VAT obliczonego według stawki 23%, a stawką 8%, co znalazło swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych obu instancji. Biorąc pod uwagę powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi jako pozbawione podstaw. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Artur Mudrecki Danuta Oleś (spr.) Mariusz Golecki