I FSK 1294/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. i J. K. s.c. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 764/12 w sprawie ze skargi B. K. i J. K. s.c. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania prowadzonego w zakresie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. i J. K. s.c. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2012 r., I SA/Po 764/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. i J. K. H. s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 29 czerwca 2012 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, postanowieniem z 27 lutego 2012 r. ww. organ odmówił B. i J. K. H. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe s.c. wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2006 r. Natomiast spornym postanowieniem z 29 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy ww. postanowienie z 27 lutego 2012 r. Organ zauważył, że decyzja ostateczna z 21 grudnia 2011 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 7 października 2011 r. w przedmiocie ww. zobowiązania podatkowego, została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony 11 stycznia 2012 r. Tym samym wniosek strony dotyczy umorzenia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji, która została skutecznie doręczona. Organ nie uwzględnił w tym kontekście argumentacji strony, że ww. decyzja powinna była zostać doręczona osobiście, ponieważ od 27 grudnia 2011 r. nie posiada pełnomocnika, o czym zawiadomiono organ odwoławczy. Jak zauważono, w dacie wysłania ostatecznej decyzji wymiarowej (22 grudnia 2011 r.) obowiązywało pełnomocnictwo udzielone adwokatowi J. L., a przesyłka została odebrana i nie została zwrócona. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, zwracając uwagę na przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia rachunku bankowego podatnika (14 grudnia 2011 r.), a ponadto na jego zawieszenie w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji VAT nabycia za wrzesień i grudzień 2006 r. oraz od stycznia do czerwca 2007 r., tj. o czyn z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. 3. Oddalając skargę na wskazane postanowienie z 29 czerwca 2012 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie przed organem odwoławczym zostało zakończone, wobec czego wniosek o umorzenie ww. postępowania nie mógł wywołać pożądanych przez stronę skutków procesowych; zasadnie organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W tym kontekście zauważono, że strona ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika i poinformowała o tym organ podatkowy 16 grudnia 2011 r., natomiast decyzja kończąca postępowanie podatkowe została wysłana na adres pełnomocnika 22 grudnia 2011 r., tj. przed powzięciem informacji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa (27 grudnia 2011 r.). Tym samym decyzja ta została wysłana na adres profesjonalnego pełnomocnika, którego pełnomocnictwo było skuteczne w dacie dokonania wysyłki. Natomiast w świetle art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą zawiadomienia go o tym. W rezultacie decyzję organu odwoławczego należy uznać za skutecznie doręczoną, mimo że w dniu faktycznego odbioru korespondencji pełnomocnik nie był już umocowany do reprezentowania strony, ponieważ w świetle informacji zgromadzonych w aktach sprawy wypowiedzenie pełnomocnictwa nastąpiło już po wysłaniu decyzji i wtedy też organ podatkowy został o tym fakcie poinformowany. Sąd nie uwzględnił też zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 1 i § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem w niniejszej sprawie skutecznie podnosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które określone zostało ostateczną decyzją. Zarzut tego rodzaju mógłby zostać sformułowany w skardze do sądu administracyjnego, wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 grudnia 2011 r.; ewentualnie zarzut taki można podnosić na etapie postępowania egzekucyjnego. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Wnioski powyższe wsparto następującymi zarzutami: 1) naruszenia art. 1 § 1-2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 134 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo uchybienia przez organ: a) art. 145 § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja z 21 grudnia 2011 r. została prawidłowo doręczona 11 stycznia 2012 r., b) art. 94 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że pełnomocnik któremu strona wypowiedziała pełnomocnictwo obowiązany jest działać za nią jeszcze przez okres dwóch tygodni; c) art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2006 r., mimo braku skutecznego zawiadomienia podatnika o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego; d) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2006 r., mimo braku wszczęcia przez właściwy organ postępowania przygotowawczego przeciwko podatnikowi; 2) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną należy uwzględnić, że kwestia skuteczności doręczenia pełnomocnikowi strony ostatecznej decyzji organu odwoławczego z 21 grudnia 2011 r. została prawomocnie rozstrzygnięta w postanowieniu NSA z 28 sierpnia 2013 r., I FSK 1231/13. W orzeczeniu tym NSA – oddalając skargę kasacyjną od postanowienia WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2012 r., I SA/Po 744/12, odrzucającego skargę na ww. decyzję ostateczną z 21 grudnia 2011 r. – wskazał, że "trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że doręczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nastąpiło 11 stycznia 2012 r." Treścią tegoż orzeczenia, znanego stronie i jej aktualnemu pełnomocnikowi, jest związany skład orzekający w niniejszej sprawie, na mocy art. 170 Ppsa. Związanie prawomocnym orzeczeniem, o którym mowa w ww. przepisie, tj. również oceną prawną w nim wyrażoną, może bowiem dotyczyć oceny ustaleń faktycznych, a ściślej oceny legalności (zgodności z prawem) postępowania organu (zob. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., I FSK 62/12, CBOSA). Skoro więc w ww. postanowieniu Sąd kasacyjny uznał za trafne ustalenie Sądu pierwszej instancji, że ostateczna decyzja wymiarowa organu została skutecznie doręczona 11 stycznia 2012 r., to skład orzekający w tej sprawie nie może kontestować tego ustalenia, prawomocnie uwzględnionego w sprawie powiązanej. W konsekwencji nie mogą odnieść pożądanego rezultatu zgłoszone w środku odwoławczym zarzuty, zmierzające do podważenia powyższego ustalenia (w szczególności pkt 1 lit. a oraz pkt 2 osnowy). Jeżeli bowiem doszło do skutecznego zakończenia postępowania podatkowego doręczeniem ostatecznej decyzji wymiarowej, to nie jest możliwe, niejako ex post, jego (ponowne?) zakończenie w (odmienny) sposób wskazywany przez stronę, tj. poprzez umorzenie w związku z wnioskiem o wydanie rozstrzygnięcia o tej treści; takie orzeczenie byłoby obarczone wadą nieważności (por. art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei pozostałe zarzuty sformułowane w pkt 1 lit. b-d petitum środka odwoławczego nie korespondują z wywodem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; nawiązują bowiem do tez, których Sąd pierwszej instancji nie sformułował w motywach orzeczenia. Przypomnieć należy, w kontekście zarzutu podniesionego w pkt 1 lit. b osnowy, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w żaden sposób o treści (stosowaniu) art. 94 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego na gruncie niniejszej sprawy. Ponadto Sąd uchylił się w istocie od merytorycznej oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, której dotyczą zarzuty powołane w ramach pkt 1 lit. c-d petitum skargi kasacyjnej. Z uwagi jednak na podniesienie w powyższym kontekście również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa wskazać należy, że do zarzutu sformułowanego w pkt 1 lit. b odnosi się odpowiednio wywód o związaniu ustaleniami postanowienia o sygn. I FSK 1231/13; zarzut ten nawiązuje bowiem pośrednio do osądzonej już prawomocnie kwestii doręczenia ww. ostatecznej decyzji wymiarowej. Natomiast w odniesieniu do pozostałych, ww. zarzutów trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (s. 11 uzasadnienia wyroku), jak i organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 12-13), że ich merytoryczna analiza stanowiłoby w istocie wyjście poza granice sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 Ppsa; wiązałaby się bowiem z oceną materialnoprawnej podstawy wydania decyzji z 21 grudnia 2011 r., która nie była przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono uwzględniając treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.