I FSK 1328/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1046/16 w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1046/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 października 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, które uznały, że podatnik w sposób nieuprawniony dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o., których przedmiotem była dostawa telefonów komórkowych, naruszając art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Faktury te nie dokumentują bowiem faktycznej dostawy towarów. Wobec stwierdzenia, że spółka nie wykonywała w okresie od stycznia do lutego 2014 r. czynności opodatkowanych, a poprzez wystawianie faktur VAT pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, zakwestionowano również faktury wystawione przez firmy D. Sp. z o.o. oraz G. A. Usługi Rachunkowe i Doradcze na zakupy usług księgowych oraz obsługi logistycznej, albowiem nabywane towary i usługi nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. W opinii Sądu organy zasadnie również zakwestionowały wystawione przez podatnika faktury na rzecz B. Sp. z o.o., W. [...] Sp. z o.o. oraz S. [...] s.c., skoro bowiem spółka nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy. Podstawą powyższych wniosków jest ustalenie, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczył w karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku, pełniąc rolę tzw. bufora krajowego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do firmy O. oraz ustaleń poczynionych przez Prokuraturę Apelacyjną w R. stwierdzono, że firmy uczestniczące w przestępczym procederze prowadziły zamknięty obrót telefonami komórkowymi, w rzeczywistości jednak ograniczały się do pozorowania milionowych transakcji, nie zawierając z kontrahentami żadnych pisemnych umów, posiadając jedynie wirtualne siedziby, uniemożliwiające z nimi kontakt, nie składały deklaracji podatkowych. Ustalono, że w rozliczeniach należności za wystawione faktury posługiwano się instrukcjami płatniczymi, w wyniku czego co do zasady większa część należności za faktury miała być przekazywana na konta innych podmiotów. Sam podatnik nie poszukiwał nowych kontrahentów, ograniczając się do kontaktu z firmami wchodzącymi w skład karuzeli podatkowej, posiadającymi konta magazynowe w firmie D. Sąd I instancji nie znalazł podstaw, aby podważyć wiarygodność zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zaakcentował świadomy udział strony w przestępczym procederze, o czym świadczy brak zaangażowania po stronie spółki jakiegokolwiek kapitału do przeprowadzania transakcji, a sposób zapłaty za towary na zasadzie cesji wierzytelności potwierdza pozorność prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca nie interesowała się w żaden sposób zakupionym towarem i nie miała żadnego kontaktu z jego dostawcami, nie weryfikowała też swoich kontrahentów. Ponadto zgodnie z dokumentacją magazynową dotyczącą podatnika dostawcą towaru był inny podmiot niż widniejący na fakturach zakupu. W ocenie Sądu rażący jest również fakt braku zamówień i umów handlowych pomimo tego, że transakcje zawierane były na duże kwoty. Podatnik nie posiadał własnych magazynów, a warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej było posiadanie magazynu w D. Sp. z o.o., gdzie również posiadały swoje konta podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Wszystko to bezsprzecznie świadczy o pozorowaniu działalności przez skarżącą i wystawianiu fikcyjnych faktur. W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych strona zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wadliwego rozstrzygnięcia: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwą kontrolę decyzji organu II instancji i brak zastosowania tego przepisu, co było w sprawie konieczne z uwagi na zaniechanie dokonania kompleksowej analizy zeznań świadków znajdujących się w materiałach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. włączonych do dodatkowego postępowania dowodowego na tle pozostałych dowodów - a w tym zeznań T. J. - oraz dokumentacji rejestrowej spółek dostawców towarów do strony skarżącej, a także odbiorców towarów dostarczonych przez W., czym zaskarżona decyzja naruszała art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwą kontrolę decyzji organu II instancji i brak zastosowania tego przepisu, co było w sprawie konieczne ze względu na wydanie przez stronę przeciwną zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, polegającym na zaniechaniu przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodów koniecznych do ustalenia faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia takich jak: - weryfikacji dokumentacji rejestracyjnej spółek B. i W. [...], na rzecz których skarżąca spółka dokonywała dostawy towarów, celem ustalenia osób uprawnionych do reprezentowania tych spółek oraz ich udziałowców, - weryfikacji dokumentacji rejestracyjnej spółek A. [...], A., a także S. [...] dokonujących dostawy na rzecz skarżącej, celem ustalenia osób uprawnionych do rejestracji spółek oraz ich udziałowców, przez co zaskarżona decyzja naruszała art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, c. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie, iż wobec wątpliwości co do charakteru prawnego transakcji zawieranych przez skarżącego z jego dostawcami jak i odbiorcami towarów oraz zarzutu pozorności tych transakcji, koniecznym w sprawie było wyjaśnienie tych kwestii przez sąd cywilny, przez co zaskarżona decyzja naruszała art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, d. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie w treści uzasadnienia wyroku odniesienia do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 155 i art. 348 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i niewyjaśnienie przez Sąd, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatnej dostawy towarów, a także spełnienie jakich warunków umożliwiało w przedmiotowej sprawie rozporządzanie towarami jak właściciel przez skarżącego; 2. naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: a. art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne przyjęcie, iż skarżącej spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług i towarów za miesiące styczeń i luty 2014 r. oraz wadliwe określenie kwoty podatku podlegającego zapłacie; b. art.167, art. 168 lit. a, art. 169, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez naruszenie zasady neutralności podatkowej na skutek pozbawienia podatnika na terytoriom państwa członkowskiego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami działania jego kontrahentów, w sytuacji gdy skarżący dokonywał działań mających na celu weryfikacje kontrahentów; c. art. 155 i art. 348 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe przyjęcie, że czynności faktyczne dokonywane w ramach prowadzonej przez spółkę W. działalności gospodarczej nie miały charakteru odpłatnej dostawy towarów umożliwiającej rozporządzanie towarami przez nabywcę jak właściciel. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w trybie art. 179a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonego wyroku i ponowne rozpoznanie sprawy oraz uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym. Poprzez zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), tj. (1) art. 121 w zw. z art. 191; a także (2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, skarżąca kwestionuje prawidłowość oceny Sądu I instancji odnoszącej się do kompletności materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym oraz jego oceny dokonanej przez organy podatkowe. W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że organy podatkowe zobowiązane są uzyskać w toku postępowania materiał dowodowy pozwalający odtworzyć stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością, umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Zasada ta znalazła rozwinięcie w art. 187 § 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany jest do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zaznaczyć należy, iż nie jest to obowiązek nieograniczony. Działania organów podatkowych muszą być nakierowane na powyższy cel wynikający z zasady prawdy obiektywnej. Z kolei w art. 191 Ordynacji podatkowej ustawodawca przyjął zasadę swobodnej oceny dowodów, sprowadzającą się do obowiązku dokonania przez organy podatkowe całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu z uwzględnieniem w tej ocenie zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz stosownej wiedzy dostępnej przeciętnemu człowiekowi. Dowody powinny być przy tym oceniane wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca spółkawywodzi z zaniechania przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodów koniecznych do ustalenia faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia, a mianowicie weryfikacji dokumentacji rejestrowej spółek B., W. [...], A. [...], A. i S. [...], celem ustalenia osób uprawnionych do reprezentowania tych spółek i ich udziałowców. Jednakże ani w treści zarzutów, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, dlaczego ustalenie tożsamości tych osób jest konieczne. Nie wykazano też, aby podnoszone naruszenie przepisów postępowania miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Do okoliczności podanych w treści zarzutu w ogóle nie nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut nie mógł być zatem skuteczny. W sposób ogólnikowy sformułowany został również zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej i równie ogólnikowa jest argumentacja podana na jego uzasadnienie – do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w ogóle nie nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której podniesiono natomiast naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 tej ustawy. Skarżąca twierdzi, że naruszenie powyższych przepisów skutkowało zaniechaniem kompleksowej analizy włączonych do akt sprawy zeznań świadków (M. B., Z. G. i K. C.) złożonych na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. na tle pozostałych dowodów, w tym zeznań T. J. Skarga kasacyjna nie dostarcza jednak ani wskazówek co do tego, jakie wnioski organów podatkowych – w przekonaniu skarżącej – świadczą o nieprzeprowadzeniu takiej analizy przez organy podatkowe, ani jakie okoliczności wynikające z tych zeznań mają znaczenie w sprawie. Tymczasem zeznania wskazanych wyżej świadków i T. J. przytoczono oraz omówiono na str. 24 - 28 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Postawiony przy tym Sądowi I instancji zarzut, iż nie podejmując próby kontroli poprawności rozumowania organów podatkowych bezrefleksyjnie ograniczył się w tym zakresie do stwierdzenia, że skarżąca nie przedstawiła dowodów lub okoliczności mogących podważyć zeznania świadków, jest chybiony z tego względu, że Sąd ten nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a ocenia zastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe. Oceniając zaś ten zarzut w kontekście stanowiska zajętego przez WSA w odniesieniu do prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe stwierdzić należy, że zarzut ten nie mógł być uznany za zasadny. Autor skargi kasacyjnej odwołał się bowiem jedynie do okoliczności, że "już w uzasadnieniu skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego podatnik wskazywał na konieczność przeprowadzenia konfrontacji sprzecznych zeznań oraz uzupełniającego przesłuchania T. J., choćby po to aby wyjaśnić zaistniałe rozbieżności oraz wysłuchać jego stanowiska w spornym zakresie". Nie wyjaśnił natomiast, jakie zeznania uważa za sprzeczne i sporne oraz jakich "zaistniałych rozbieżności" miałoby dotyczyć ponowne przesłuchanie T. J. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), należy wskazać nie tylko istniejące sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, lecz również to, jaki wpływ owe sprzeczności lub niejasności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom podatkowym na zastosowanie tych norm prawa materialnego, które w sprawie zastosowano. Takiej argumentacji skarga kasacyjna nie zawiera. Organy podatkowe ustaliły, a ustalenia te Sąd I instancji uznał za prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Uczestniczyła natomiast w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, w których A. Sp. z o.o. i S. [...] Sp. z o.o. pełniły role "znikających podatników", a skarżąca – rolę "bufora krajowego". Wystawione przez nią faktury miały dać podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w spółkach B. Sp. z o.o., W. [...] Sp. z o.o. oraz S. [...] s.c. Organy podatkowe opisały przebieg transakcji, których przedmiotem był towar (telefony komórkowe) ujęty w fakturach wystawionych przez skarżącą i na jej rzecz, uwzględniając również transakcje zawierane przez jej kontrahentów na innych etapach obrotu tymi telefonami. Organy podatkowe i WSA szczegółowo omówiły mechanizm jedynie fakturowego obrotu towarami, tzw. "oszustwa karuzelowego", którego uczestnicy pełnią określone funkcje ("znikający podatnik", "bufor", "broker"). Do istoty tego oszustwa należy przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów w zamkniętym obiegu pomiędzy określonymi podmiotami, przy czym sam towar zwykle istnieje. Większość podmiotów uczestniczących w tego rodzaju oszustwie nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18). Dodać należy, że istnienie oszustwa karuzelowego nie oznacza, iż każdy z jego uczestników ma taką samą wiedzę o procederze, w którym uczestniczy. W rezultacie organy podatkowe uznały, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Poprzez osobę prezesa zarządu skarżąca była świadoma fikcyjnego charakteru transakcji, które zawarła z A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., W. [...] Sp. z o.o. oraz S. [...] s.c. Zdaniem organów podatkowych o tym, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, a jej udział w transakcjach był świadomy świadczy sposób, w jaki ukształtowała stosunki z kontrahentami, niepozwalający uznać, że były to działania w obiektywnych warunkach rynkowych. T. J. zeznał, że poza sprawdzeniem aktywności numeru VAT dostawców na jednej ze stron internetowych, nie podjęto żadnych czynności w celu zweryfikowania kontrahentów. Z zeznań świadków (M. B., Z. G. i K. C.) wynikało, że T. J. nie tylko był świadomy udziału w oszustwie podatkowym, ale w pewnym stopniu był jego współorganizatorem na polecenie innych osób (prawdopodobnie obywateli Wielkiej Brytanii). Kwestionując to ustalenie skarżąca podniosła ogólnikowe argumenty mające świadczyć o zachowaniu przez prezesa zarządu T. J. należytej staranności i niemożności ustalenia przez niego, czy dostawcy odprowadzali podatek do urzędu skarbowego oraz zarzuciła Sądowi I instancji, iż ten – podobnie jak organy podatkowe – nie wskazał sposobu, w jaki należało weryfikować kontrahentów. Skarżąca nie wskazała natomiast żadnych okoliczności, które mogłyby podważyć ustalenie, że świadomie brała udział w transakcjach służących oszustwu karuzelowemu. Nie może zaś być mowy o działaniu w dobrej wierze podatnika, który świadomie bierze udział w takich transakcjach przyjmując i wystawiając faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Konkluzja taka wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym przyjmuje się, że ochroną przed utratą prawa do odliczenia nie jest objęty podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Analogiczna konkluzja wynika ze wskazanych przez skarżącą: wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 i postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, aczkolwiek orzeczenia te zapadły w stanach faktycznych innych niż stan faktyczny, jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie. Uzasadniając ustalenie, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej organy podatkowe odwołały się zarówno do okoliczności związanych z funkcjonowaniem dostawców spółki (powstanie w tym samym okresie, korzystanie z wirtualnych biur, utrudniony kontakt, niezłożenie deklaracji podatkowych), jak też okoliczności dotyczących samych transakcji (brak pisemnych umów pomimo dużej wartości transakcji, niska marża niezależna od ceny jednostkowej, asortymentu i wielkości dostawy, wystawianie faktur zakupu i sprzedaży towaru oraz zapłata w tym samym dniu, brak osobistego kontaktu z kontrahentami, nieangażowanie własnych środków – stosowanie cesji wierzytelności). Ponadto, skarżąca nie zatrudniała pracowników (całą działalnością zajmował się prezes zarządu), nie posiadała własnych magazynów, nie mogła swobodnie dysponować towarem, który – zgodnie z życzeniem kontrahentów – musiał znajdować się w magazynach D. Sp. z o.o. i tylko podmioty korzystające z magazynów tej spółki były kontrahentami skarżącej. Z dokumentacji magazynowej D. Sp. z o.o. wynikało przy tym, że dostawcami poszczególnych partii towaru do magazynów nie była ani skarżąca, ani też żadna ze spółek, które wystawiły na jej rzecz faktury. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że "Z punktu widzenia niniejszej sprawy nie ma znaczenia podnoszone w treści uzasadnienia wyroku twierdzenie, że metody działania podatnika odbiegają od typowych zasad obrotu gospodarczego (...). Nie wiadomo bowiem co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozumie pod pojęciem "typowych zasad obrotu gospodarczego"". To właśnie działania skarżącej, wynikające z materiału dowodowego zebranego w sprawie, stały się podstawą ustalenia, iż nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem ustalenia w rozpoznanej sprawie kluczowego. W sytuacji zatem, gdy w odniesieniu do kontrahentów skarżąca nie podejmowała i nie dokonywała żadnych czynności samodzielnie, nie była aktywną stroną realizowanych transakcji, nie miała realnego wpływu na wykonywanie czynności oraz nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z podejmowaniem decyzji w tym zakresie, nie posiadała własnych środków pieniężnych, firmy nie konkurowały ze sobą, działając w porozumieniu według z góry ustalonego schematu, w którym łańcuchy "dostaw" były wydłużane bez ekonomicznego uzasadnienia, uprawniony jest wniosek, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Okoliczności powyższe – jak to ujął Dyrektor Izby Skarbowej – "przeczą standardom gospodarczym, nie uwzględniają specyfiki rynku i realiów ekonomicznych". W skardze kasacyjnej powyższych szczegółowych ustaleń organów podatkowych w ogóle nie zakwestionowano. Zamiast tego autor skargi kasacyjnej nawiązuje – choć bez powołania się na art. 83 Kodeksu cywilnego – do unormowanej w tym przepisie cywilistycznej instytucji pozorności, jako wady oświadczenia woli. Wywodzi, iż nie wykazano, że transakcje skarżącej były czynnościami pozornymi, ponieważ wymagało to wskazania określenia przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru prawnego czynności z jednoczesnym wskazaniem czynności symulowanych i dysymulowanych oraz tożsamości stron tych stosunków prawnych. Jeżeli zaś "umowy zawierane przez skarżącą spółkę były w istocie wykonywane, to w żadnym wypadku nie można mówić o ich pozorności". Wywód powyższy jest chybiony. Organy podatkowe nie twierdziły bowiem, że skarżąca zawierała transakcje w warunkach opisanych w art. 83 Kodeksu cywilnego. Jednoznacznie stwierdziły natomiast, że spółka jedynie wystawiała faktury, którym nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy towarów. Z tym wiązały się stwierdzenia o "pozorowaniu" przez nią działalności gospodarczej i wystawianiu faktur "dla pozoru" (fikcyjnych), które należy odczytywać w znaczeniu potocznym ("udawanie"), nie zaś w rozumieniu wynikającym z powyższego przepisu. Dla porządku zauważyć należy, że faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego także nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Ustaleń organów podatkowych nie mogły podważyć skutecznie twierdzenia skarżącej, że nigdy nie doszło do sytuacji, w której odbiorcy towaru nie dysponowali wystawioną przez nią fakturą sprzedaży wskazującą, że cena została zapłacona. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność tych faktur, z tego właśnie względu, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji, na dowód czego wskazały szereg okoliczności, a w skardze kasacyjnej jedynym argumentem przeciwko tym ustaleniom jest w istocie ten oto, że faktury wystawiono i zapłacono wynikające z nich kwoty, a sposób prowadzenia działalności gospodarczej "jest kwestią drugorzędną". Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe i Sąd I instancji oceniały transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami na potrzeby podatku od towarów usług, a dokładnie skutków, jakie transakcje te wywołują na gruncie tego podatku. Tu zaś istotne jest, czy faktyczne została zrealizowana udokumentowana fakturą czynność i to zrealizowana w sposób opisany w fakturze, a zatem czynność pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze i dotycząca przedmiotu opisanego w tej fakturze. Ustalenia w tym zakresie, jako należące do ustaleń faktycznych, zobowiązane są poczynić organy podatkowe. Z obowiązku tego, a także z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych, nie zwalnia organów podatkowych regulacja przewidziana w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu możliwe jest w razie konieczności ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a przesłanką takiego wystąpienia są wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego prawa. Może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają bowiem rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy podatkowe miały wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego, z którym byłyby związane skutki podatkowe. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur z uwagi na ustalenie, że ujęte w tych dokumentach księgowych dostawy towarów nie zostały wykonane, co zostało szeroko uzasadnione w wydanych w sprawie decyzjach. Z powyższych względów jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi spowodowanego pomięciem przez WSA, że zaskarżona decyzja naruszała art 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest nadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego to naruszenia skarżąca upatruje w tym, że Sąd I instancji nie wskazał elementów obrotu gospodarczego, które należałoby uznać za typowe w rozpoznanej sprawie, a użycie w treści uzasadnienia wyroku tego typu zwrotów niedookreślonych jest wyrazem dowolności poczynionych przez ten Sąd ustaleń (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej), a także nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 155 i art. 348 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wskazując elementy, które uzasadnienie to powinno zawierać. Zarzut jego naruszenia będzie skuteczny, gdy Sąd I instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy uzasadnienie sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Tymczasem to właśnie czyni skarżąca, jako że nawiązując do ustaleń poczynionych przez WSA, w gruncie rzeczy kwestionuje ocenę jej działań z punktu widzenia typowych zasad stosowanych przez uczestników obrotu gospodarczego, uznając tę ocenę za dowolną. Sąd I instancji jasno stwierdził, że "podziela w całej rozciągłości ustalenia organów podatkowych przyjmując je za własne bez konieczności szczegółowego ich przytaczania". Wprawdzie WSA nie opisał zachowań, które uznaje za typowe w obrocie gospodarczym, ale wskazał konkretne działania i zaniechania skarżącej – jego zdaniem – odbiegające od takich zachowań oraz odwołał się do ustaleń w tym zakresie odzwierciedlonych w zaskarżonej decyzji (str. 7-9 oraz str. 17-18). Jakie działania WSA uznaje za typowe dla działalności gospodarczej, pośrednio wynika więc ze wskazania, które zachowania skarżącej nie zaliczały się do tego rodzaju działań. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika spółki, uzasadnienie wyroku zawiera również odniesienie się do kwestii prawidłowego rozumienia w prawie podatkowym pojęcia odpłatnej dostawy towarów i zarzutów spółki dotyczących rzekomego naruszenia przez organy podatkowe art. 155 i art. 348 Kodeksu cywilnego (str. 16 uzasadnienia). Tytułem wyjaśnienia dodać należy, że skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania, że podniesiony przez nią brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako jej rozstrzygnięcie. Z uwagi zaś na procesowy charakter art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykazanie takiego wpływu jest warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia tego przepisu. Nie mógł również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 155 i art. 348 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego skarżąca kasacyjnie spółka upatruje w wadliwym, w jej opinii, przyjęciu w sprawie, że czynności faktyczne dokonywane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie miały charakteru odpłatnej dostawy towarów umożliwiającej rozporządzanie towarami przez nabywcę jak właściciel. Odwołując się do powyższych przepisów Kodeksu cywilnego autor skargi kasacyjnej wywodzi, iż "Możliwość rozporządzania przez kolejnego nabywcę telefonami komórkowymi jak właściciel powstawała w istocie po wystawieniu na rzecz tego kolejnego nabywcy faktury oraz po zaistnieniu ustalonego w umownie accidentalia negoci w postaci dokonania zapłaty za towar. Nie powinno budzić zatem wątpliwości, że takie udokumentowanie obrotu jest wystarczające do przeniesienia własności oraz posiadania i umożliwia dalsze rozporządzanie towarem". Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Z przytoczonych przepisów wynika, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynnością opodatkowaną tym podatkiem jest odpłatna dostawa towarów rozumiana, co do zasady, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definiując dostawę towarów ustawodawca nie posłużył się pojęciami z zakresu prawa cywilnego takimi jak przeniesienie prawa własności, czy też przeniesienie posiadania, które określone zostały w Kodeksie cywilnym. Przyjął natomiast, że określona czynność stanowi dostawę towarów, jeżeli towarzyszy jej przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Uprawniony jest więc wniosek, że w sytuacji, gdy w danych okolicznościach nie doszło do przekazania nabywcy faktycznego władztwa nad towarami, nie można mówić o wystąpieniu dostawy towarów w znaczeniu podatkowym. Wbrew więc argumentacji skargi kasacyjnej, samo posiadanie faktury i zapłata wykazanej w niej kwoty nie może być automatycznie utożsamiane z przeniesieniem władztwa nad rzeczą. Akceptacja stanowiska skarżącej spółki oznaczałaby, że samo rozporządzenie rzeczami w sensie prawnym (nawet tylko formalnym) skutkowałoby dokonaniem odpłatnej dostawy towarów, nawet gdyby nabywca nie miał możliwości w pełni rozporządzać nimi jak właściciel, ponieważ nie znajdowały się one w jego posiadaniu. Nie ma podstaw, aby kwestionować znaczenie unormowań zawartych w art. 155 i art. 348 Kodeksu cywilnego, stanowiących o przeniesieniu własności i posiadania, ale nie mają one decydującego znaczenia przy ocenie, czy doszło do dostawy towarów. Natomiast omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie ani w aspekcie wykładni art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też w aspekcie zastosowania tych przepisów w rozpoznanej sprawie. Dodać należy, że poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego nie można podważyć ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji, a do tego zmierza argumentacja pełnomocnika spółki, że wbrew temu co przyjęły organy podatkowe i WSA, wystawienie faktury i jej opłacenie było równoznaczne z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w pkt 2a i b petitum skargi kasacyjnej, to podnieść należy, że wprawdzie skarżąca spółka nie wskazała tego wprost, ale ze sposobu ich sformułowania oraz uzasadnienia wynika, że w istocie kwestionuje ona zastosowanie powyższych przepisów prawa materialnego w rozpoznanej sprawie. Zważywszy, że poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważono stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, który zaaprobował ustalenia organów podatkowych, tenże niepodważony stan faktyczny jest miarodajny przy ocenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Skoro więc organy podatkowe ustaliły, że skarżąca spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a zarówno faktury wystawione na jej rzecz, jak i faktury wystawione przez nią nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży telefonów komórkowych, to prawidłowo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionowano prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony oraz przyjęto, że z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dają skarżącej również pozostałe zakupy towarów i usług (usługi księgowe, obsługa logistyczna). Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne prawidłowo organy podatkowe uznały też, że wystawienie przez skarżącą faktur sprzedaży obligowało ją do uiszczenia wykazanego w tych fakturach podatku, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście nie można było również skutecznie zarzucić naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów dyrektywy 112 i zasady neutralności. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.