I FSK 133/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1007/07 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 2 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu mieszanin substancji aromatycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w L. na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w L. jest wyrok z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1007/07, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę C. spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 2 lipca 2007 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu, W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w dniu 7 lutego 2006 r. C. spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką") złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od importu towaru, który w zgłoszeniu celnym z 3 lutego 2004 r. zakwalifikowany został do kodu PCN 330210400 opisany jako aromaty do napojów, gdyż towar ten nie został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Naczelnik Urzędu Celnego II w L. wydał decyzję z dnia 27 października 2006 r., w której odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor Izby Celnej w L. decyzją z dnia 2 lipca 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że importowane przez Spółkę towary były opodatkowane podatkiem akcyzowym, wymieniono je bowiem w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r.), wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem podatek akcyzowy został zapłacony należnie i w świetle art. 72 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 34 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie; - § 1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 17 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (dalej: rozporządzenie z 23 grudnia 2003 r.) przez niewłaściwe zastosowanie; - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, - art. 405 - 410 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zgodził się ze skarżącą, że decydująca dla ustalenia, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, jest treść ustawy i załącznika do niej, nie zaś treść przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 i art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, których celem nie było określenie przedmiotu opodatkowania. Rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r. nie wprowadza innych niż ustawa wyrobów akcyzowych. Również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r., określa jedynie wykaz towarów wymienionych w załącznikach 1, 3 i 6 do ustawy o VAT w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. Ma więc ono na celu jedynie "przełożenie" oznaczenia towarów z "języka" jednej klasyfikacji statystycznej na "język" innej klasyfikacji. W przypadku sprzeczności tego wykazu z wykazem, stanowiącym załącznik do ustawy pierwszeństwo, zgodnie z zasadą lex inferior non derogat legi superiori, należy dać zawsze ustawie jako aktowi wyższego rzędu, ponadto regulującemu przedmiot podatku. Sąd podkreślił, że ustalenie, do jakiego grupowania należy importowany towar jest jedną z istotnych okoliczności, których wyjaśnienie konieczne jest dla rozstrzygnięcia. Ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym odwołał się do klasyfikacji statystycznych, które pełnią w tym przypadku rolę słownika, dostarczając niezbędnej nomenklatury. Przyporządkowując dany towar czy usługę do określonego grupowania tej klasyfikacji należy zatem uwzględniać zasady metodyczne, leżące u podstaw jej konstrukcji. Według Sądu, obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia właściwego grupowania, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jednym z dowodów w tym postępowaniu, podlegającym ocenie organów podatkowych, może być opinia organów statystycznych, dotycząca zaliczenia danego wyrobu do określonej klasyfikacji statystycznej. Dowód ten podlega ocenie organu podatkowego, zgodnie z art. 191 O.p. Strona skarżąca przedstawiła opinie organów statystycznych, zaliczające sprowadzane przez nią mieszaniny do grupowania innego niż napoje spirytusowe destylowane. Organ odwoławczy nie ocenił tego dowodu i dokonał samodzielnej, nowej klasyfikacji sprowadzonych substancji. Pomijając te dowody organ naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Z tych względów Sąd uznał, że przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż zapłacony przez stronę skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. było co najmniej przedwczesne. Najpierw bowiem należało ustalić, czy wyrób ten był wyrobem akcyzowym i czy jego import powodował powstanie u skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przy tym WSA nie zgodził się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku uzależniona jest od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. mylne rozumienie przez Sąd treści normy prawnej określonej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie argumentacji, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty; 2. przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na naruszenie przez organy celne prawa materialnego, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte taką wadą, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na naruszenie przez organy celne przepisów postępowania, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte taką wadą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaakcentował, że żaden organ administracji publicznej, nie może odmówić zastosowania przepisów rozporządzeń nawet wówczas, gdy zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzucając naruszenie przepisów, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. sam dokonał naruszeń prawa wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej. Odnosząc się do podniesionej przez Sąd I instancji kwestii dotyczącej instytucji nadpłaty, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Według organu stanowisko takie wynika wprost z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/200 OTK ZU 2002, Nr 2A, poz. 13). W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, jej autor, wskazując na powoływany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zwrócił uwagę, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie był przedmiotem tego orzeczenia. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 141 § 1 P.p.s.a. był niezasadny bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał i przekonywująco wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, wyrażając tym samym ocenę prawną. Postanowieniem z 13 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art.192 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1007/07, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10. Z uwagi na okoliczność, iż w dniu 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11 podjęta została uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygająca wskazane wyżej zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 P.p.s.a. postanowił podjąć zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10. W związku z wydaniem w dniu 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11 (LEX nr 824345) uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte. W uchwale tej postawiono tezę, iż w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Odnosząc się do treści powyżej cytowanej uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, iż nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy stanu faktycznego odmiennego od rozpatrywanej sprawy. Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika ogólna moc wiążąca treścią sentencji uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ z treści powyższej uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (LEX nr 824345) wynika jednoznacznie, iż dotyczy ona podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie jest związany wyrażonym w niej stanowiskiem. Ponadto należy mieć na względzie, iż w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej mamy do czynienia z podatkiem akcyzowym z tytułu importu towarów, a zatem trzeba uwzględnić jego specyfikę. Skarżąca Spółka importowała towar, który niezasadnie został uznany za wyrób akcyzowy, w związku z czym obliczyła i odprowadziła podatek akcyzowy z tytułu importu, a następnie wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku. Sprzedawane przez nią produkty nie był wyrobami akcyzowymi i w ich cenie nie był uwzględniany zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy od importu. Zatem ekonomiczny ciężar tego podatku został poniesiony przez Spółkę jako element jej kosztów własnych i nie był przerzucony na konsumentów w cenie sprzedawanych przez Spółkę produktów. Przechodząc do oceny zawartych w skardze zarzutów należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Podkreślić należy, iż przyczyną dla której Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, było stwierdzenie, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na konieczność ustalenia istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności jaką jest ustalenie do jakiego grupowania należy importowany przez skarżącą Spółkę towar. O tym czy mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, którego import może podlegać opodatkowaniu akcyzą, winna decydować treść załącznika nr 6 do ustawy o VAT. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje, że importowany wyrób mieści się w katalogu wyrobów wymienionych w tym załączniku, mimo że jest on wymieniony w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy, organ winien w sposób bezsporny wykazać jego kwalifikację grupową wskazującą, że jest jedynym z wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Sąd I instancji wskazał, iż strona skarżąca przedstawiła opinie organów statystycznych, odnoszące się do grupowania PKWiU, zaliczające sprowadzone przez Spółkę mieszaniny do grupowania innego niż wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, a organ podatkowy przyjął, iż opinie te nie mogą stanowić istotnego dowodu w prawie. Tymczasem w orzecznictwie akceptowany jest pogląd, iż opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. Zatem w rozpoznawanej sprawie uzasadnione było dopuszczenie dowodu z opinii klasyfikacyjnej stosownego organu statystycznego upoważnionego do klasyfikowania wyrobów do poszczególnych grupowań statystycznych, a następnie dokonanie jego oceny na tle innych zgromadzonych dowodów. Skoro tego nie uczyniono, to istniały podstawy do przyjęcia przez Sąd I instancji, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowe wyjaśniony w sposób wyczerpujący, w zakresie jednoznacznego wykazania, że towar importowany przez Spółkę stanowił jeden z wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, z konkretnym określeniem nazwy i symbolu grupowania SWW, do którego należało go przepisać zgodnie z regułami statystycznymi, decydującymi o przypisaniu do danego grupowania klasyfikacyjnego. Tym samym, skoro organy podatkowe w tej sprawie dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., W świetle powyższych rozważań nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie może być też skuteczny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W przepisie tym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że wobec stwierdzonych naruszeń przepisów, przedwczesne było przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż zapłacony przez stronę skarżącą podatek był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wskazał, że najpierw należało ustalić, czy importowany przez Spółkę wyrób był wyrobem akcyzowym i czy jego import powodował powstanie u skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wyjaśnić również należy, że w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (publ. OTK-A 2002/2/13), stwierdzono niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Jednocześnie Trybunał stwierdził, że niezgodność ta nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej biorąc za podstawę powyższy wyrok Trybunału stwierdził, że skarżąca Spółka nie jest zubożona, ponieważ równowartość podatku akcyzowego otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców, z reguły konsumentów napojów. Oznacza to, że organ podatkowy opiera się jedynie na przypuszczeniach i nie wykazał w sposób jednoznaczny, że Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Nie wziął także pod uwagę podnoszonej przez Spółkę okoliczności, że sprzedawane przez nią produkty nie były wyrobami akcyzowymi i w ich cenie nie był uwzględniany podatek akcyzowy od importu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, nie stwarza podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Dodatkowo należy wskazać na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 (Lex nr 504053), w której postawiono tezę, iż przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że za sprzeczne z prawem wspólnotowym Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał też reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot. Nawet ustalenie, że w danym wypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku, nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu. W takiej sytuacji konieczne jest dodatkowe wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. W konsekwencji powyższej oceny nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który to przepis nakazuje uchylić decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.