I FSK 1341/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik ( sprawozdawca), Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 164/07 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie jest wyrok z dnia 28.05.2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. III SA/Wa 164/07, którym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez "R." sp. z o.o. z/s w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 07.11.2006 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, że skarga strony zasługuje na uwzględnienie niezależnie od podniesionych w niej zarzutów. W ocenie Sądu organ I instancji nie dochował terminu przewidzianego w art. 14b § 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" na wydanie postanowienia w przedmiocie pisemnej interpretacji, a w konsekwencji był związany stanowiskiem wyrażonym przez podatnika w jego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W takiej sytuacji ewentualne uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe mogło nastąpić jedynie w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano bowiem, że podatnik wniósł wniosek w dniu 09.03.2006 r., natomiast postanowienie organu I instancji doręczono mu w dniu 12.06.2006 r. Tym samym Sąd stanął na stanowisku, że określenie "niewydanie postanowienia" w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji oznacza jego niedoręczenie w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku podatnika. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd podkreślił, że wniosek taki wynika z treści art. 212 Ordynacji podatkowej, który przewiduje związanie organu wydającego decyzję od momentu jej doręczenia, za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 67d Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu przez pojęcie "załatwienie sprawy" należy rozumieć "doręczenie decyzji" i analogicznie na gruncie postępowania "interpretacyjnego" doręczenie postanowienia. Samo dopełnienie formalnych wymagań orzeczenia oznacza, że zostało one sporządzone a nie wydane. Podkreślono, że dopiero z datą doręczenia orzeczenia sposób załatwienia sprawy staje się dla strony wiadomy i uzyskuje ona w ten sposób gwarancję co do dalszego postępowania w sprawie, gdyż może legitymować się stanowiskiem organu. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i art. 141 § 4 popsa w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej na skutek błędnej wykładni art. 14b § 2 i § 3 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 212 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wynik sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zwrot "niewydanie postanowienia" użyty w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Wskazano, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca używa zarówno zwrotu "wydanie decyzji" oraz "doręczenie decyzji". Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że moment wydania orzeczenia ma istotne znaczenie, albowiem określa stan prawny uwzględniony w rozstrzygnięciu. Natomiast zmiana stanu prawnego w dacie doręczenia tego rozstrzygnięcia nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Podobnie prawo do zakwestionowania wydanego aktu dla strony materializuje się dopiero od daty doręczenia jej tego rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej wskazano również, że postępowanie "interpretacyjne" jest postępowaniem szczególnym w stosunku do postępowania podatkowego. Ustawodawca w art. 14a § 5 Ordynacji przewidział odesłanie jedynie do dwóch przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem podstaw, ażeby stosować inne przepisy tego działu, do których odwoływał się w swoim uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 27.11.2008 r. stawił się pełnomocnik skarżącej spółki, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdzi, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do sposobu rozumienia przepisu art. 14 b § 3 ustawy z 29.07.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, tj. obowiązującym do dnia 30.06.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się bowiem z poglądem tego Sądu co do tego, by użyty w tym przepisie zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" utożsamiać z niedoręczeniem stronie postanowienia w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o jej udzielenie. W związku z tym zauważyć należy, że kwesta ta stanowiła przedmiot oceny składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchwałą z dnia 04.11.2008 r., sygn. I FPS 2/08 wyjaśnił, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uzasadniając takie stanowisko nadmieniono między innymi, że "konkluzja ta ma swoje źródło we wnioskach płynących z wykładni językowej, celowościowej i systemowej omawianego przepisu. W aspekcie wykładni językowej wskazano, iż skoro zgodnie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14 b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, iż jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W zakresie wykładni celowościowej podkreślono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a zatem służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjną i ochronną funkcję interpretacji prawa podatkowego spełnia bowiem taki stan, gdy podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji. Tylko wówczas wnioskodawca będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby zaś uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu postanowienia zawierającego interpretację, pozostawałby bowiem do momentu doręczenia w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią milczącej interpretacji. Skoro zatem upływ omawianego terminu rodzi skutki materialnoprawne, to ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji wnioskodawcy, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest zatem zakomunikowanie stanowiska organu wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do tego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty milczącej interpretacji, skoro organ podatkowy dysponuje – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym uchwałę – taką możliwością w trybie określonym w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do którego odsyłał art. 14 b § 3 in fine tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Posiadając zatem informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, milczącą interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie. Odnosząc się do wskazywanych w judykaturze i doktrynie różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Odesłania zaś do działu IV Ordynacji podatkowej ("Postępowanie podatkowe") należy traktować jako wyjątek od tejże reguły. Zwłaszcza art. 212 Ordynacji podatkowej, traktujący o związaniu organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia, nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w art. 14 b § 3 tej ustawy. Usytuowanie zatem postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) wskazuje na konkluzje zbieżne z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej omawianego przepisu". Mając powyższe na względzie godzi się w tym miejscu zauważyć, że powyższa uchwała jest uchwałą tzw. Konkretną. Podjęto ją bowiem na podstawie art. 187 § 1 popsa w następstwie wniesienia pytania prawnego zadanego w konkretnej (indywidualnej) sprawie. Nie może jednak ulegać wątpliwości, że jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 popsa), w odniesieniu bowiem do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 popsa. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (vide A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA przy czym skład orzekający w tej sprawie nie znajduje ku temu podstaw. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że w sprawie pod uwagę brano stan prawny, wynikający z cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, który obowiązywał w 2006 r. Stan ten był bowiem tożsamy z analizowanym w przywołanej wyżej uchwale, na co już wcześniej zwrócono uwagę. Tym samym uznać należało, że zarówno odpowiedź zawarta w przedmiotowej uchwale jak i argumenty naprowadzone na jej poparcie zachowują swą aktualność także na tle stanu prawnego zachodzącego w sprawie. W tym kontekście, przez wzgląd na treść art. 269 § 1 popsa, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielił na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w rzeczonej uchwale. W rezultacie tego za niezasadny uznano zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa w zw. z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić bowiem należy, iż w skarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że skoro podatniczka (tj. skarżąca Spółka) złożyła wniosek o udzielenie interpretacji w dniu 07.03.2006 r. (data wpływu wniosku do organu), a postanowienie organu I instancji uznające stanowisko strony za nieprawidłowe zostało jej doręczone dnia 12.06.2006 r. (podkreślenia tut. Sądu), to nastąpiło to po terminie określonym w omawianym tu przepisie, co przesądza o zaistnieniu skutków wynikających z roztrząsanego tu przepisu. Wobec powyższego dalsze zgłoszone przedmiotową skargą zarzuty uznać należało za bezprzedmiotowe. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.