I FSK 1346/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 356/12 w sprawie ze skargi M. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. A. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 356/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług M. A. wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W maju 2009 r. wygrał przetarg na wykonywanie robót ogólnobudowlanych, polegających na rozbiórce budynków mieszkalno-usługowych znajdujących się na terenie miasta. Zakres robót rozbiórkowych obejmować miał wykonanie rozbiórki budynków mieszkalno-usługowych wraz z robotami towarzyszącymi oraz uporządkowanie terenu po rozbiórkach. Wnioskodawca ustalił, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki, na których prowadzone miały być prace rozbiórkowe, w przyszłości przeznaczone mają być pod zabudowę mieszkaniową lub usługową. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał pytanie odnośnie stawki podatku VAT, jaką należałoby zastosować przy pracach rozbiórkowych, dotyczących budynków mieszkalno-usługowych, wskazując, że przeważająca powierzchnia budynków jest mieszkalna, a po rozbiórce zostaną wybudowane budynki o charakterze wielorodzinnym z częścią usługową. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że roboty rozbiórkowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43 - roboty budowlane. Strona powołując się na definicję pojęcia "robót budowlanych" zawartą w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej "Prawo budowlane") przyjęła, że przez pojęcie to należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Wnioskodawca uznał, że w odniesieniu do wykonywanych przez niego robót – prac związanych z budownictwem mieszkaniowym – należałoby zastosować 8% stawkę podatku VAT i jako podstawę prawną takiego stanowiska wskazał przepisy art. 146a oraz art. 146 ust. 1 pkt 2a i 2b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Minister Finansów nie podzielił argumentacji wnioskodawcy i w interpretacji indywidualnej stwierdził, że usługi, polegające na wykonywaniu rozbiórki budynków, bez względu na PKOB obiektu, którego dotyczą, choć wiążą się niewątpliwie z robotami budowlanymi, nie stanowią usług związanych z dostawą, budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją lub przebudową obiektów budowlanych lub ich części, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 grudnia 2010 r.") oraz następującego po nim rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ zwrócił uwagę, że konsekwencją rozbiórki jest likwidacja obiektu mieszkalnego, nie zaś jego budowa, przebudowa, remont, czy modernizacja. Za taką interpretacją przepisów przemawia wykładnia celowościowa powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, które przewiduje preferencję podatkową co do obniżenia stawki w przypadku czynności, mających na celu budowę, remont, modernizację, termomodernizację, konserwację budynków lub ich dostawy dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Organ w konsekwencji stwierdził, że skoro celem wykonywanych przez wnioskodawcę prac jest sama rozbiórka obiektu, stawką właściwą dla tych czynności jest stawka podstawowa – 23 %. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła organowi przede wszystkim wadliwą ocenę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i uznanie, że nie dotyczy on roku 2009, gdy tymczasem w przedmiotowym wniosku wyraźnie wskazano, że strona w tym właśnie roku wygrała przetarg i tego okresu dotyczyło jej pytanie. Ponadto, skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, dalej "rozporządzenie MF z 28 listopada 2008 r."), przez uznanie, że usługi polegające na wykonywaniu w 2009 r. rozbiórki budynków mieszkalnych oraz budynków mieszkalno-usługowych sklasyfikowanych w PKOB 111 winny zostać opodatkowane stawką VAT w wysokości 23 %. Skarżący powołując się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 sierpnia 2008 r. nr [...] oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1434/2009 przekonywał, że roboty budowlane dotyczące budynków mieszkalno-usługowych sklasyfikowanych w dziale PKOB 11, podejmowane na podstawie jednej kompleksowej umowy, winny zostać w całości opodatkowane preferencyjną stawką podatku. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że sposób sformułowania przez skarżącego wniosku (stan faktyczny, pytanie i przepisy prawa), w szczególności zaś przywoływanie stawek podatku (23% i 8%) obowiązujących w dacie złożenia wniosku, uprawniało organ do przyjęcia, że czynności będące przedmiotem zapytania, mimo zawartej w 2009 r. umowy, są kontynuowane i skarżący zainteresowany był wydaniem interpretacji indywidualnej dotyczącej jego bieżącej sytuacji prawnopodatkowej. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że skarżący już wcześniej otrzymał indywidualną interpretację organu, dotyczącą stanu faktycznego z 2009 r. i obejmującą przedmiotowe roboty, zatem zasadnie – zdaniem Sądu – organ przyjął, że wniosek skarżącego dotyczył jego bieżącej sytuacji prawnopodatkowej. 3.3. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego Sąd wskazał, że 31 grudnia 2007 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), umożliwiających stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Z dniem 29 grudnia 2007 r. weszła w życie Dyrektywa 2007/75/WE Rady z 20 grudnia 2007 r. zmieniająca Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 346 z 29 grudnia 2007 r.). Przepis art. 128 ust. 4 dyrektywy 2006/112/WE otrzymał wówczas następujące brzmienie: "Polska może do dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7% w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową, remontem i przebudową budynków mieszkalnych, które nie są wykonywane w ramach polityki społecznej, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz w odniesieniu do dostaw, przed pierwszym zasiedleniem, budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).". Sąd wskazał, że z regulacji krajowych wynika zaś, że stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., stosuje się - zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. - rozumie się przy tym obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b, zgodnie z którym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Ponadto - zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy - w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Także w przepisie § 37 pkt 1 obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano, że w okresie do 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniżono do wysokości 7%, również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte stawką na podstawie art. 41 ust. 12 -12c ustawy. Sąd zaznaczył, że ww. rozporządzenie zastąpiło rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług które w sposób analogiczny w przepisie § 6 przewidywało możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku w budownictwie mieszkaniowym. Natomiast od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przepisie § 7 ust. 1, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla: robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; robót konserwacyjnych dotyczących: obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych; lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Przez roboty konserwacyjne, o których mowa wyżej, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia). Ww. rozporządzenie zostało zastąpione rozporządzeniem z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) regulującym w sposób tożsamy powyższe kwestie, odpowiednio w przepisach § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2. Sąd wskazał również, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - zgodnie z art. 2 pkt 12 u.p.t.u. - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. 3.4. Powołując się na powyższe regulacje Sąd stwierdził, że obniżona stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w tych przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże decydujące znaczenie w tym względzie ma okoliczność, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Jednocześnie Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ trafnie przyjął, że usługi, polegające na wykonywaniu rozbiórki budynków, bez względu na symbol PKOB obiektu, którego dotyczą, choć wiążą się z wykonywanymi robotami budowlanymi, nie stanowią usług związanych z dostawą, budową, remontem, modernizacją, termomodemizacją lub przebudową obiektów budowlanych lub ich części, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przypadku bowiem rozbiórki budynków, konsekwencją jest likwidacja obiektu mieszkalnego, nie zaś jego budowa, przebudowa, remont, czy modernizacja. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zatem uznał, że opisane we wniosku prace rozbiórkowe podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. 3.5. Odnosząc się do przywołanych przez stronę w skardze interpretacji podatkowej oraz wyroku, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ani interpretacja ani wyrok, nie rozstrzygają o prawidłowości opodatkowania prac rozbiórkowych budynku mieszkalno-usługowego wraz z robotami towarzyszącymi oraz uporządkowanie terenu po rozbiórkach. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Zaskarżając powyższy wyrok w całości strona w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 128 ust. 4 dyrektywy 2006/112/WE, przez nierozróżnienie dwóch stanów prawnych dotyczących budowy, remontów i przebudowy budynków mieszkalnych, które nie są wykonywane w ramach polityki społecznej, tj.: a. istniejącego do 31 grudnia 2010 r., a kreowanego przez: - § 6 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., - § 37 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF z 24 grudnia 2009 r., b. obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., a kreowanego przez: - § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 2010 r., - § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 rozporządzenia MF z 4 kwietnia 2011 r., 2. art. 41 ust. 16 u.p.t.u. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., przez uznanie, że usługi polegające na wykonywaniu w 2009 r. rozbiórki budynków mieszkalnych oraz budynków mieszkalno-usługowych sklasyfikowanych do PKOB 111 winny zostać opodatkowane podstawową stawką VAT, 3. art. 41 ust. 12 u.p.t.u., przez zastosowanie tego przepisu, mimo że dotyczy on jedynie obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a więc nie dotyczy obiektów, których rozbiórki dokonał skarżący. Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach według stosownych norm. 4.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej składający tę skargę sformułowanymi w niej zarzutami dąży do wykazania, że "do wykonanych w 2009 r. przez skarżącego robót budowlanych, polegających na rozbiórce obiektów budownictwa mieszkaniowego, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 – miała zastosowanie 7 % stawka podatku". 5.2. Na wstępie jednak trzeba stwierdzić, że strona skarżąca tak sformułowała wniosek o interpretację, że wynika z niego – jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – że chodziło jej o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. Również w skardze kasacyjnej zarzuca naruszenie, m.in. przepisów rozporządzeń obowiązujących od w 2011 r. Jednak abstrahując od stanu prawnego, do którego odnosi się ostatecznie strona skarżąca, stwierdzić należy, że w zakresie sformułowanego przez skarżącego pytania o stawkę podatku VAT, jaką należałoby zastosować przy pracach rozbiórkowych, dotyczących budynków mieszkalno-usługowych, należy udzielić odpowiedzi, że zastosowanie ma – zarówno w 2009 r., jak i kolejnych latach – stawka podstawowa, nawet gdy po rozbiórce zostaną wybudowane budynki o charakterze wielorodzinnym z częścią usługową. 5.3. Przystępując do Unii Europejskiej Polska w Traktacie akcesyjnym na okres przejściowy uzyskała odstępstwa od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EWG (Dz.U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., dalej "VI dyrektywa"). Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3 lit. a) VI dyrektywy, tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI dyrektywy. Przepis ten zezwalał więc Polsce w okresie przejściowym na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem. 5.4. Korzystając z uzyskanego odstępstwa, w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. postanowiono, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. 5.5. Przepisy art. 146 u.p.t.u. ujęte zostały w ustawie w rozdziale "Przepisy przejściowe i końcowe", co wskazuje na ich szczególny charakter. Istota tej regulacji polegała na umożliwieniu Polsce przez okres przejściowy obowiązujący do 31 grudnia 2007 r. stosowania obniżonej stawki podatkowej 7 %, m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Celem tego unormowania było zachowanie – na okres przejściowy, wynegocjowany przez Polskę w traktacie akcesyjnym – dotychczas obowiązującej (do 30 kwietnia 2004 r.) w tym zakresie stawki 7 % podatku, aby w jak najmniejszym stopniu obywatele polscy odczuli skutki wejścia Polski do Unii Europejskiej. Przepisy te zostały zatem przyjęte w celu ochrony konsumentów – głównie osób fizycznych kupujących lub budujących (remontujących) domy (mieszkania) dla celów mieszkaniowych, gdyż to ich ostatecznie, jako konsumentów, obciąża stawka podatku takich inwestycji. Wszystko to w celu obniżenia kosztów nabywanych przez te osoby obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz towarzyszącej im infrastruktury, niezbędnej do korzystania z tych obiektów zgodnego z ich przeznaczeniem. Ten szczególny charakter art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. i regulacji stanowiących jego kontynuację – wynikający z ich przejściowego obowiązywania w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku – wymaga przy ich wykładni ścisłego interpretowania oraz uwzględniania celu, w jakim zostały ustanowione. 5.6. Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z dyrektywy 2006/112/ WE, która zastąpiła VI dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w dyrektywie 2006/112/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do dyrektywy 2006/112/WE). 5.7. W celu zatem utrzymania od 1 stycznia 2008 r. stawki 7% w budownictwie mieszkaniowym, w ustawie z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192, poz. 1382) ustanowione zostały przepisy art. 41 ust. 12 – 12c u.p.t.u., dotyczące budownictwa społecznego, umożliwiające stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. 5.8. Jednak w wyniku nowelizacji art. 128 ust. 4 dyrektywy 2006/112/WE, w ramach którego postanowiono, że Polska może do dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7% w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową, remontem i przebudową budynków mieszkalnych, które nie są wykonywane w ramach polityki społecznej, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz w odniesieniu do dostaw, przed pierwszym zasiedleniem, budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) – w § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a następnie w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. unormowano, że obniżoną stawkę podatku stosuje się również w odniesieniu do: 1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Regulację tę powtórzono w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 5.9. W kolejnych dwóch rozporządzeniach Ministra Finansów – z 22 grudnia 2010 r. i z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – w § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 tych rozporządzeń postanowiono, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8 % dla: (...) 2) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 3) robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. 5.10. Natomiast od 1 stycznia 2011 r. stawkę obniżoną w budownictwie mieszkaniowym stosuje się zasadniczo w oparciu o art. 41 ust. 12 u.p.t.u., który stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. 5.11. Zaczynając więc sporne zagadnienie analizować od końca – rozbiórka obiektu budowlanego na pewno nie mieści się w terminach: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części – czyli czynnościach, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. 5.12. Rozbiórki obiektu budowlanego na pewno nie dotyczą normy § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzeń Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. i z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które odnoszą się tylko do robót konserwacyjnych. 5.13. Nie można się także zgodzić ze stroną skarżącą, że stosowanie stawki obniżonej VAT w stosunku do rozbiórki mieszkaniowego obiektu budowlanego można wywieść z treści § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. i § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r., poprzez definiowanie użytego w tych przepisach terminu robót budowlano-montażowych z uwzględnieniem jego rozumienia na gruncie prawa budowlanego i PKWiU, z których wynika, że rozbiórka obiektu budowlanego mieści się w tym pojęciu. Teza strony skarżącej pozostaje bowiem w sprzeczności z celem tej regulacji, o którym powiedziano na wstępie oraz – z uwagi na jej szczególny charakter – koniecznością stosowania w stosunku do niej ścisłej, a nie rozszerzającej wykładni. Skoro przepisy te stanowią kontynuację przejściowej i szczególnej normy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., przyjętej w celu ochrony konsumentów, dla obniżenia kosztów nabywanych lub budowanych przez te osoby obiektów budownictwa mieszkaniowego, w takim samym celu ustanowione zostały powyższe normy rozporządzenia Ministra Finansów, których nie można zresztą odczytywać w oderwaniu od stanowiącej ich podstawę normy art. 128 ust. 4 dyrektywy 2006/112/WE. Należy zatem powtórzyć, że zgodnie z tą normą Polska mogła do 31 grudnia 2010 r. utrzymać stawkę obniżoną, wynoszącą co najmniej 7% w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową, remontem i przebudową budynków mieszkalnych, które nie są wykonywane w ramach polityki społecznej, a zatem użyte w interpretowanych przepisach rozporządzenia terminy, kreślące czynności objęte obniżoną stawką VAT nie mogą wykraczać poza zakres przedmiotowy wynikający z tej normy dyrektywy. W pojęciach: budowa, remont i przebudowa, o których stanowi ten przepis, na pewno nie mieści się rozbiórka mieszkaniowego obiektu budowlanego, która to czynność pozostaje zresztą w całkowitej sprzeczności z celem tych unormowań, wspierających tworzenie oraz utrzymanie substancji mieszkaniowej na możliwie najmniej dla konsumentów dolegliwym pod względem ekonomicznym poziomie (stąd obniżony VAT), a nie jej likwidacja, co stanowi cel rozbiórki. 5.14. Nawet gdyby przyjąć, że rozbiórka ma poprzedzać tworzenie nowych obiektów budownictwa mieszkaniowego, to biorąc pod uwagę szczególny charakter tych norm i konieczność ich ścisłej wykładni, przy jednoczesnej możliwości rozdzielenia tych procesów (rozbiórki i budowy), brak jest podstaw do objęcia czynności rozbiórki mieszkaniowego obiektu budowlanego obniżoną stawką VAT. Jedyny wyjątek w tym zakresie mógłby dotyczyć czynności przebudowy mieszkaniowego obiektu budowlanego, która w ramach tej przebudowy wymagałaby jednoczesnego rozebrania jego części. Sytuacja taka jednak nie ma miejsca w tej sprawie, skoro podatnik formułując swoje pytanie stwierdził, że jego zadaniem po dokonaniu rozbiórki jest również uporządkowanie terenu. 5.15. Reasumując, do prac rozbiórkowych mieszkaniowego obiektu budowlanego nie ma i nie miała zastosowania obniżona stawka podatku od towarów i usług, za wyjątkiem przypadków, gdy prace te stanowią konieczny element przebudowy takiego obiektu. 5.16. Z powyższych względów, uznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty za nietrafne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 § 1 P.p.s.a.