I FSK 1360/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 202/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 202/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił wydaną wobec Gminy S. (dalej jako: "Gmina") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Gmina zwróciła się do Ministra Finansów z następującymi pytaniami: 1) czy odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest/będzie za pośrednictwem jednostki budżetowej Gminy - Gminny Zakład Komunalny, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług Gminy), a w konsekwencji czy to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach podatku od towarów i usług, 2) czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Zakładu Komunalnego do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, 3) czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji podatku od towarów i usług złożonych przez Gminę, 4) czy w przypadku korekty przeszłych rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy poprzez wykazanie podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych na przedmiotową infrastrukturę, Gmina będzie zobowiązana do wykazania w swoich skorygowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług - w tym w swoich skorygowanych deklaracjach podatku od towarów i usług - podatku należnego oraz podatku naliczonego wykazanego dotychczas w deklaracjach złożonych przez Gminny Zakład Komunalny, przy czym nie ma konieczności korygowania deklaracji podatku od towarów i usług - złożonych dotychczas przez Gminny Zakład Komunalny. We wniosku Gmina podała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Powyższe zadania Gmina realizuje przy pomocy gminnej jednostki budżetowej o nazwie Gminny Zakład Komunalny, który jak zaznaczyła nie jest samorządowym zakładem budżetowym. Gminny Zakład Komunalny jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy urząd skarbowy. Z tytułu dokonywanej sprzedaży, tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, Gminny Zakład Komunalny wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP). Do tej pory zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Gminny Zakład Komunalny deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego Zakładu. W przeszłości - głównie w latach 2009-2010 - Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na zadania związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (budowa kanalizacji, modernizacja oczyszczalni ścieków, budowa kolektora wodociągowego, budowa studni głębinowej). Wydatki inwestycyjne były finansowane dotacjami, pożyczkami oraz ze środków własnych Gminy. W przypadku niektórych źródeł dofinansowania, podatek od towarów i usług był wydatkiem kwalifikowanym. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy) oraz które zawierały kwotę podatku od towarów i usług. Przedmiotowe inwestycje wodno-kanalizacyjne, po ich zrealizowaniu pozostają środkami trwałymi Gminy. Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie ponosić również w przyszłości. Ponosiła i będzie również ponosić wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Jej zdaniem: 1) odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które jest wykonywane za pośrednictwem Gminnego Zakładu Komunalnego, stanowi de facto jej sprzedaż (czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług), a w konsekwencji to ona powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach podatku od towarów i usług, 2) ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie przez nią wykorzystywana za pośrednictwem Gminnego Zakładu Komunalnego do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, 3) odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 u.p.t.u., tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty złożonych przez nią deklaracji podatku od towarów i usług, 4) w przypadku korekty przeszłych rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy poprzez wykazanie podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych na przedmiotową infrastrukturę, Gmina będzie zobowiązana do wykazania w swoich skorygowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług - w tym w swoich skorygowanych deklaracjach podatku od towarów i usług - podatku należnego oraz podatku naliczonego wykazanego dotychczas w deklaracjach złożonych przez Gminny Zakład Komunalny, przy czym nie ma konieczności korygowania deklaracji podatkowych złożonych dotychczas przez Gminny Zakład Komunalny. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że Gminny Zakład Komunalny - gminna jednostka budżetowa nie jest samodzielnym podmiotem gospodarczym, a zatem nie może stanowić odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że nie dochodzi również do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami z działalnością opodatkowaną. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług uzdatniania i dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. W konsekwencji Gmina ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na budowę i utrzymanie tej infrastruktury. W przypadku korekty przeszłego okresu rozliczeniowego, kwoty dotychczas wykazane przez Zakład powinny zostać wykazane w skorygowanych deklaracjach Gminy. Nie ma natomiast konieczności korygowania deklaracji złożonych do tej pory przez Gminny Zakład Komunalny. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne numery NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi, prawem do odliczenia podatku naliczonego. Dodał, że Gmina przekazując nieodpłatnie do eksploatacji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, swojej jednostce organizacyjnej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem, nie może osiągać żadnych korzyści z tego tytułu. Ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej infrastruktury może osiągać jedynie ta jednostka. Brak jest zatem związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tym samym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") przez rażące naruszenie zasady zaufania do organów państwa, przejawiające się brakiem odniesienia do powołanych interpretacji oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, - art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 96 ust. 1 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że jednostki budżetowe są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jednostkę budżetową stoi w sprzeczności z prawem do odliczenia podatku od towarów i usług. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 nie jest normą prawną, ani też źródłem prawa. Zwrócił też uwagę na skierowane do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie I FSK 311/12 pytanie prejudycjalne dotyczące uznania jednostki organizacyjnej gminy za podatnika VAT. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga jest zasadna. W pełni podzielił stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którym w świetle art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Podkreślił, że uchwała ta wiąże także pośrednio organ. W rezultacie Sąd I instancji za nieuprawnione uznał dokonywanie przez ten organ własnej, sprzecznej z uchwałą wykładni. Zauważył, że nie zmienia powyższego stanowiska również fakt wystąpienia do ETS z pytaniem prawnym. Do czasu wydania orzeczenia w tej sprawie obowiązuje istniejący stan prawny, a wystąpienie z powyższym pytaniem nie stanowi podstawy do obligatoryjnego ani również fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Dalej Sąd I instancji za bezpodstawną uznał próbę wykazania braku związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Wyjaśnił, że w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organy władzy publicznej, w tym gmina nie podlegają podatkowi od towarów i usług w zakresie powierzonych im czynności z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie ten wyjątek zachodzi. Jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, usługi w zakresie uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych o świadczenie usług. Na koniec Sąd I instancji wskazał, iż wyodrębnienie jednostki budżetowej ma charakter wyłącznie organizacyjny, a zatem pomimo tego, że na fakturze figurować będzie Gminny Zakład Komunalny, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dodał, iż błędne stanowisko organu w kwestii możliwości rozliczania sprzedaży usług przez Gminę jak również prawa do odliczania podatku naliczonego zaważyło również na nieprawidłowości stanowiska w kwestii dwóch ostatnich pytań dotyczących korekty. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy Gmina ma prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury związanej z realizacją inwestycji, która następnie została przekazana do jednostki budżetowej i jest przez nią wykorzystywana do świadczenia usług. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. 5.2. Za chybiony należał uznać jedyny postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego zarzucający błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, która ma zostać przekazana jej jednostce budżetowej. Odpowiadając na ten zarzut należy na początku wyjaśnić zasadniczą kwestię a mianowicie, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług Gmina czy jej jednostka budżetowa. Wyjaśnienie tego problemu rozstrzygnie, kwestię podmiotu uprawnionego do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi. Otóż należy przede wszystkim wskazać, że spór, o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług a mianowicie gmina czy jej jednostka budżetowa rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Powyższa uchwała. jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez skład orzekający w sprawie z wnioskiem o podjęcie uchwały w sytuacji, gdy przy rozpoznawaniu sprawy powstanie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. W tym wyroku Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez tutejszy sąd, uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39). 5.4. Skoro to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie jej jednostka budżetowa, to konsekwencją tego jest przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi, mającymi służyć w przyszłości czynnościom opodatkowanym. Podstawą prawną takiego stwierdzenia jest art. 86 ust 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przekazanie inwestycji przez gminę, własnej jednostce budżetowej, następuje w ramach jednego podatnika, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Na koniec warto zauważyć, że zarówno z tytułu sprzedaży jak i nabywania towarów w zakresie podatku od towarów i usług, rozliczającym się podmiotem jest Gmina a nie jej jednostka budżetowa. Z uwagi na powyższe zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za oczywiście bezzasadny. 6. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej gminy określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153