I FSK 1363/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 944/22 w sprawie ze skargi G. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.391.2021/JK UNP: 2401-22-107856 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i okres od stycznia do kwietnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 944/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Grupy C. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 31 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i okres od stycznia do kwietnia 2012 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor IAS działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania Grupy C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, spółka, podatnik, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 27 lutego 2017 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, w zakresie określenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r., uchylił decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowej wysokości, utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r. Decyzja ta zapadła w wyniku uwzględnienia wytycznych zawartych w Wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/GI 1309/18, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż stało się tak przez wzgląd na upływ terminu przedawnienia części zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że doręczenie pisma Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 15 listopada 2016 r., informującego podatnika na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, iż 11 maja 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bezpośrednio stronie w sytuacji gdy była ona reprezentowana przez pełnomocnika, było nieskuteczne. W wyniku analizy kwestii przedawnienia DIAS stwierdził, iż zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy: od lutego 2011 r. do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu, uznając jednocześnie, iż za kolejne okresy, tj. od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a tym samym jest uprawniony do orzekania za te okresy rozliczeniowe. DIAS podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie braku podstaw do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o. oraz zawyżenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla podmiotów z Czech, tj.: [...]. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Dyrektora IAS. W pierwszej kolejności wymagało rozważenia przez Sąd, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. W niniejszej sprawie, w toku postępowania odwoławczego, za pismem z dnia 3 listopada 2017 r., skierowanym do pełnomocnika spółki (doręczonym 6 listopada 2017 r.) przesłano uwierzytelnioną kserokopię pisma Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 15 listopada 2016 r., informującego podatnika na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, iż 11 maja 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r. Zawiadomienia tego dokonano zatem przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Spełnione zostały zatem formalnoprawne przesłanki nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, zmierzający do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpoznając zarzuty naruszenia przepisów postępowania WSA wskazał, że organy podatkowe dokonały ustaleń zarówno w zakresie transakcji, które miały zostać zawarte przez skarżącą, jak i w zakresie transakcji, które miały mieć miejsce po dokonaniu przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ odwoławczy wykazał, iż skarżąca dopuściła się co najmniej rażącego braku należytej staranności co do udziału w wyłudzeniu podatku od towarów i usług, bowiem powinna wiedzieć, że nabywając towar od J. sp. z o.o. i dokonując zbycia tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz [...], uczestniczy w oszustwach podatkowych typu karuzelowego. Organy podatkowe zgromadziły w postępowaniu materiał dowodowy dotyczący współpracy skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami i należycie wykazały, że skarżąca powinna była dysponować wiedzą, że uczestniczy w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. Towar istniał w obrocie gospodarczym, w większości przypadków był przewożony do Czech, po czym ponownie wracał do Polski. Rację należy przyznać organowi, że celem transakcji nie była faktyczna dostawa ww. towaru, a przemieszczanie oleju rzepakowego miało jedynie stworzyć pozory autentyczności tych transakcji. W ocenie WSA materiał dowodowy świadczy również o tym, że skarżąca powinna była mieć świadomość udziału w procederze oszustw podatkowych. Świadczy o tym m.in. to, że sporne transakcje przebiegały w bardzo krótkich odstępach czasu, w celu uwiarygodnienia transakcji płatności dokonywane były w formie przelewów bankowych, ale niejednokrotnie były dokonywane przez inne podmioty niż wskazane na wystawionych fakturach, jako jego nabywcy, były również wpłaty gotówkowe dokonywane przez osoby fizyczne na rachunek skarżącej, nabywcy oleju rzepakowego w 100% wskazani byli przez J.W. reprezentującego J. Sp. z o.o., dokonywali oni przedpłat środków pieniężnych przed jego dostawą, nie żądając jednocześnie od skarżącej żadnego zabezpieczenia bądź gwarancji dokonania przedpłaconej dostawy, podobnie rzekome "zabezpieczenie" skarżącej "w postaci towaru będącego przedmiotem obrotu" czy weksla in blanco, w rzeczywistości nie stanowiłoby żadnego realnego zabezpieczenia w rzeczywistym obrocie, skoro skarżąca nie wchodziła nigdy w posiadanie towaru i nie wykazała aby ustalała czy osoba podpisująca weksel dysponowała majątkiem, mogącym stanowić zabezpieczenie, na listach przewozowych CMR, odbiór oleju rzepakowego niejednokrotnie potwierdzany był przez inne podmioty niż te, które wskazane były na wystawionych fakturach jako nabywcy tego oleju, towar przemieszczany był z pominięciem jego dostarczenia do skarżącej. Skarżąca nie dokonała jakichkolwiek ustaleń dlaczego tak powszechny towar, tj. olej rzepakowy, jest przedmiotem obrotu przez wiele podmiotów z różnych państw Unii Europejskiej, nie próbowała nawiązać bezpośredniego kontaktu z I.H., prezesem zarządu J. Sp. z o.o. oraz z J.B, prokurentem J. Sp. z o.o., kontaktowała się jedynie z pełnomocnikiem tej spółki, tj. J.W., nie ustaliła jak J. Sp. z o.o. miała być zdolna do realizacji umowy. W ocenie WSA w świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, organy prawidłowo przyjęły, że podatnik obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, których wystawcą był podmiot przedstawiony powyżej, w sytuacji gdy, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami, transakcje te nie miały celu gospodarczego, naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. Na podstawie przepisu art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego a to: 1) art.70 § 1 o.p. w związku z przepisem art. 70c o.p.,70 § 6 pkt 1 o.p. oraz 70 § 7 pkt 1 poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu za organem odwoławczym, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, mimo stwierdzenia, że przedawnienie dotyczyło okresu od stycznia 2O11 - do listopada 2011 r. a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c o.p. nie wywołało skutku prawnego oraz poprzez brak wskazania w treści zawiadomienia informacji umożliwiającej zidentyfikowanie, jakiego konkretnie zobowiązania podatkowego i jakiej czynności to zawiadomienie dotyczy oraz, że nie mogło wywołać żadnego skutku w związku z tym, ze ostatecznie postępowanie karne zostało umorzone, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, ze zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. 2) naruszenie przepisu art. 70 § 6 pkt 2 w związku z przepisem art. 70c o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe uległo zawieszeniu na wskutek złożenia przez Skarżącą skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 29 listopada 2018 r. w momencie kiedy w rzeczywistości upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2017 r. 3) Naruszenie przepisu art. 108 ust. 1 i 2 oraz przepisu art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i stwierdzenie, ze Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na to, ze faktury dokumentujące zakup towarów przez Podatnika nie dają prawa do odliczenia podatku, gdyż nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych a w konsekwencji odmówienie prawa do odliczenia podatku VAT, podczas, gdy Podatnik faktycznie dokonał zakupu towarów z zachowaniem dobrej wiary i wskazanie Za organem odwoławczym, że: a) Dokonane transakcje, zarówno krajowe jak i wewnątrzwspólnotowe, nie miały charakteru rzeczywistego. Konsekwencją tego jest brak podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. b) C. S.A. w K. naraziła w okresie od grudnia 2011 r do kwietnia 2012 r. w Katowicach, działając w porozumieniu z przedstawicielami J. sp. z o.o. na nienależny zwrot podatku VAT, bądź zaliczenie nadpłaty podatku VAT na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, w związku z podawaniem nieprawdy w deklaracjach podatku VAT, c) C. S.A. W K. wprowadzała do dokumentacji spółki nierzetelne faktury VAT wystawiane rzekomo przez przedstawicieli spółki J. sp. \ o.o., a dokumentujących dostawy oleju rzepakowego o łącznej kwocie 9.890.230,54 zł w zw. z wykazaniem w deklaracjach podatku VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych powołanego oleju rzepakowego do odbiorców wskazanych przez J. sp. z o.o. gdzie zdaniem Sądu jedynie pozorowały powstanie uprawnienia do zastosowania zerowej stawki podatku, przyjmowania i wykazywania w prowadzonych księgach rachunkowych i wystawiania przez przedstawicieli C. S.A. nierzetelnych faktur VAT dokumentujących przebieg transakcji w sposób odmienny od rzeczywistego, 2, Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p,p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 133 51,art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122,187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. a tym samym dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, co miało istotny charakter i bezpośrednio wpłynęło na wynik sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, ze: a) argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, b) oparcie rozstrzygnięcia na braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej, w sytuacji gdy jednocześnie zarówno organ jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazują, że na gruncie podatku od towarów i usług nie ma znaczenia świadomość Skarżącej o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajdują zastosowania orzeczenia Trybunału sprawiedliwości UE wydane na podstawie przepisów o podatku VAT, c) brak wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania i przyjęcia dowolnych ustaleń w zakresie wiedzy podatnika co do możliwości jego uczestnictwa w tzw. ,,karuzeli podatkowej", d) niepoparte dowodami, dowolne ustalenia przez organ podatkowy, ze C. S.A. wprowadzała do dokumentacji spółki nierzetelne faktury VAT wystawiane przez przedstawicieli spółki J. sp. Z o.o. oraz że ,,współpracowała" z innymi wskazywanymi w decyzjach podmiotami w celu wyłudzenia podatku VAT lub tez pozostawała z nimi w bliżej nieokreślonym ,,porozumieniu", e) bezzasadne, sprzeczne z dowodami w sprawie i zasadami poszanowania słusznych interesów podatnika przyjęcie, że w rozpatrywanych transakcjach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego w związku z wykazywaniem w deklaracjach podatku VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju rzepakowego do odbiorców wskazywanych przez J. sp. z o.o. jako pozornych w celu możliwości zastosowania zerowej stawki podatku VAT, f) odliczenia podatku naliczonego wynikającego Z przedmiotowych faktur, g) Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahentów czeskich, h) Skarżąca wzięła udział w transakcjach krajowego nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzane tak aby wykazywały znamiona ich rzeczywistego dokonania, i) Skarżąca nie podjęła w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2) naruszenie przepisu art. 145 51pkt. 1lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2 o.p. polegające na naruszeniu zasady pogłębionego zaufania obywateli do organów administracji przez dokonanie próby umiejscowienia spółki C. S.A. w tzw. ,,łańcuchu karuzelowym" w sytuacji gdy: a) dowody zebrane w postępowaniu wskazują jednoznacznie na fakt rzeczywistego obrotu towarami w transakcjach zakwestionowanych przez organy podatkowe, b) podatnik dochował należytej staranności przy zwieraniu i realizacji tych transakcji w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów, ich funkcjonowania w obrocie gospodarczym, c) C. S.A. nie miała realnej możliwości sprawdzenia, że nabycie towaru od J. sp. z o.o. i dokonując zbycia tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz określonych podmiotów stanowią transakcje typu karuzelowego, 3. Naruszenie przepisu art. 1 s 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, gdyż nie rozpoznano prawidłowo przytaczanych przez Skarżącą w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów odnoszących się do zawieszenia i upływu biegu terminu przedawnienia - co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. Zostały w niej podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez sąd I instancji prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd I instancji przepis prawa materialnego. 3.2. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości decyzji, którą organy podatkowe uznały, że skarżąca za miesiące od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r., bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o. dotyczących nabycia oleju rzepakowego (art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) oraz zakwestionowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (oleju rzepakowego), do podmiotów z Czech ([...]), na łączną wartość: 43.669.019,19 zł (art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), jako konsekwencja ustalenia, że skarżąca uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, a więc łańcuchu dostawców i odbiorców towarów, których transakcje nie miały rzeczywistego charakteru i zmierzały wyłącznie do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, o czym powinna była wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Faktury, które skarżąca ujęła w rozliczeniach za ww. okresy, nie mogły zatem, jako element działania "karuzeli podatkowej", stanowić podstawy tych rozliczeń. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów, że skarżąca brała udział w czynnościach dokonywanych przez poszczególne podmioty działające w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Co istotne, nie wystąpiły przy tym przesłanki uwalniające skarżącą od konsekwencji związanych z jej udziałem w tzw. karuzeli podatkowej, gdyż skarżąca o nim wiedziała lub powinna była wiedzieć. Tym samym skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur i do zastosowania stawki 0% odnośnie do deklarowanych WDT. 3.4. Analiza sformułowanych zarzutów – co do zasady – prowadzi do wniosku, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń, że ujawniony mechanizm nosił cechy tzw. karuzeli podatkowej, lecz prezentuje pogląd, iż jeżeli w ogóle którykolwiek z kontrahentów dopuszczał się nieprawidłowości, to miało to miejsce poza jej wiedzą i wolą. 3.5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez "dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy" i sprzeciwiając się twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, że: a) argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, b) oparcie rozstrzygnięcia na braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej, w sytuacji gdy jednocześnie zarówno organ jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako WSA) wskazują, że na gruncie podatku od towarów i usług nie ma znaczenia świadomość Skarżącej o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajdują zastosowania orzeczenia Trybunału sprawiedliwości UE wydane na podstawie przepisów o podatku VAT, c) brak wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania i przyjęcia dowolnych ustaleń w zakresie wiedzy podatnika co do możliwości jego uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", d) niepoparte dowodami, dowolne ustalenia przez organ podatkowy, że C. S.A. wprowadzała do dokumentacji spółki nierzetelne faktury VAT wystawiane przez przedstawicieli spółki J. sp. z o.o. oraz że "współpracowała" z innymi wskazywanymi w decyzjach podmiotami w celu wyłudzenia podatku VAT lub też pozostawała z nimi w bliżej nieokreślonym "porozumieniu", e) bezzasadne, sprzeczne z dowodami w sprawie i zasadami poszanowania słusznych interesów podatnika przyjęcie, że w rozpatrywanych transakcjach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego w związku z wykazywaniem w deklaracjach podatku VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju rzepakowego do odbiorców wskazywanych przez J. sp. z o.o. jako pozornych w celu możliwości zastosowania zerowej stawki podatku VAT, f) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, g) Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahentów czeskich, h) Skarżąca wzięła udział w transakcjach krajowego nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzane tak aby wykazywały znamiona ich rzeczywistego dokonania, i) Skarżąca nie podjęła w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 o.p. podniesiono, że: a) dowody zebrane w postępowaniu wskazują jednoznacznie na fakt rzeczywistego obrotu towarami w transakcjach zakwestionowanych przez organy podatkowe, b) podatnik dochował należytej staranności przy zwieraniu i realizacji tych transakcji w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów, ich funkcjonowania w obrocie gospodarczym, c) C. S.A. nie miała realnej możliwości sprawdzenia, że nabycie towaru od J. sp. z o.o. i dokonując zbycia tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz określonych podmiotów stanowią transakcje typu karuzelowego. W uzasadnieniu omawianego zarzutu podniesiono, że błędna ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła na skutek: - pominięcia ustaleń audytorów, za kontrolowany okres dot. operacji gospodarczych spółki C. S.A., - pominięcia okoliczności, że Towar został wydany nabywcy tj. Skarżącej, - pominięcia okoliczności, że Skarżąca działała w dobrej wierze z uwagi na to, że w istocie była przekonana, że J. sp. z o.o. jest uczciwym kontrahentem, a jednocześnie nie istniały żadne okoliczności mogące poddawać pod wątpliwość właściwą tożsamość J. sp. z o.o. jako tzw. "znikającego podatnika", - pominięcia tego, że Niezależnie od kontrolerów prokuratura badając sprawę doszła do wniosku, że zachowanie spółki C. nie nosi znamion czynu zabronionego - oszustwa podatkowego, - Skarżąca ewentualnie została wprowadzona w błąd co do uczciwości kontrahenta, - Skarżąca nie wiedziała i nie miała narzędzi żeby dowiedzieć się, że kontrahenci z którymi prowadziła interesy nie są podmiotami wiarygodnymi z punktu widzenia prowadzonej działalności (o ile tak rzeczywiście było). 3.6. Odnosząc się do przytoczonej argumentacji wskazać przede wszystkim należy, że nie zawiera ona skonkretyzowanych wywodów nawiązujących do naruszenia określonych przepisów prawa. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowanie próby wiązania określonych stwierdzeń skarżącego z przepisami prawa wyszczególnionymi w petitum skargi kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny bada sprawę jedynie w zakresie przedstawionym w skardze kasacyjnej, a więc w granicach zgłoszonych i należycie uzasadnionych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie bada ponownie legalności zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim czyni to Sąd pierwszej instancji (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Dodać przy tym należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ani organ jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie twierdziły, że na gruncie podatku od towarów i usług nie ma znaczenia świadomość Skarżącej o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajdują zastosowania orzeczenia Trybunału sprawiedliwości UE wydane na podstawie przepisów o podatku VAT. Przeciwnie, lektura zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że zagadnieniu WSA w Gliwicach poświęcił szczególną uwagę (m.in. k. 58-59 zaskarżonego wyroku). 3.7. Nie zasługiwała na uwzględnienie podnoszona argumentacja, że pominięto okoliczności wynikające z ustaleń audytorów za kontrolowany okres, że towar został wydany nabywcy tj. Skarżącej. Nie podzielając ww. argumentacji skarżącej należy podnieść, że pomija ona, iż sytuację prawną skarżącej spółki w tym postępowaniu determinują poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące na jej udział w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego typu "karuzeli podatkowej". Należy przypomnieć, że mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie "sprzedane" do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT. Co istotne, w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. 3.8. Istotna natomiast, dla określenia zakresu odpowiedzialności skarżącej spółki, jest okoliczność jej świadomości (powinności świadomości) uczestnictwa w mechanizmie oszustwa "karuzeli podatkowej". Podatnik świadomy udziału w oszustwie lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr; tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a ewentualnie wykazany na fakturach VAT podatek (w transakcjach wykazanych jako krajowe) podlega rozliczeniu w trybie np. 108 ust. 1 u.p.t.u., - nie ma prawa do odliczenia na podstawie np. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu dostaw. Natomiast w przypadku podatnika nieświadomego udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", przyjmuje się, że działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy uznaje się za dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej), a zatem: - jego dostawy są opodatkowane VAT, - ma prawo do odliczenia na podstawie np. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu dostaw. Istotnym zatem elementem dla oceny skutków udziału skarżącej w transakcjach o charakterze oszustwa "karuzeli podatkowej" jest jej świadomość udziału w tym oszustwie (wyrok NSA z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1885/17, opubl. CBOSA). 3.9. Skarżąca spółka w tym zakresie kwestionuje zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, podnosząc, że postępowanie podatkowe dotyczyło lat 2011 i 2012 kiedy nie funkcjonowały jeszcze obecnie dostępne dla przedsiębiorców narzędzia weryfikacji kontrahentów. Sąd pierwszej instancji aprobując natomiast ustalenia organów, że skarżąca nie dochowała należytej staranności wskazał, że: " ... Zebrany materiał dowodowy świadczy również o tym, że skarżąca powinna była mieć świadomość udziału w procederze oszustw podatkowych. Sporne transakcje przebiegały w bardzo krótkich odstępach czasu, w celu uwiarygodnienia transakcji płatności dokonywane były w formie przelewów bankowych, ale niejednokrotnie były dokonywane przez inne podmioty niż wskazane na wystawionych fakturach, jako jego nabywcy, były również wpłaty gotówkowe dokonywane przez osoby fizyczne na rachunek skarżącej, nabywcy oleju rzepakowego w 100% wskazani byli przez J.W. reprezentującego J. Sp. z o.o., dokonywali oni przedpłat środków pieniężnych przed jego dostawą, nie żądając jednocześnie od skarżącej żadnego zabezpieczenia bądź gwarancji dokonania przedpłaconej dostawy, podobnie rzekome "zabezpieczenie" skarżącej "w postaci towaru będącego przedmiotem obrotu" czy weksla in blanco, w rzeczywistości nie stanowiłoby żadnego realnego zabezpieczenia w rzeczywistym obrocie, skoro skarżąca nie wchodziła nigdy w posiadanie towaru i nie wykazała, aby ustalała czy osoba podpisująca weksel dysponowała majątkiem, mogącym stanowić zabezpieczenie, na listach przewozowych CMR, odbiór oleju rzepakowego niejednokrotnie potwierdzany był przez inne podmioty niż te, które wskazane były na wystawionych fakturach jako nabywcy tego oleju, towar przemieszczany był z pominięciem jego dostarczenia do skarżącej. Skarżąca nie dokonała jakichkolwiek ustaleń dlaczego tak powszechny towar, tj. olej rzepakowy, jest przedmiotem obrotu przez wiele podmiotów z różnych państw Unii Europejskiej, nie próbowała nawiązać bezpośredniego kontaktu z I.H., prezesem zarządu J. Sp. z o.o. oraz z J.B., prokurentem J. Sp. z o.o., kontaktowała się jedynie z pełnomocnikiem tej spółki, tj. J.W., nie ustaliła jak J. Sp. z o.o. miała być zdolna do realizacji umowy, nie posiadając żadnego własnego lub wynajmowanego majątku do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym (np. magazynów, zbiorników, cystern, środków transportu, wagi), oprócz wynajmowanego lokalu na siedzibę firmy, pomimo braku doświadczenia w obrocie olejem rzepakowym, zaniechała zebrania jakichkolwiek informacji o obrocie tym towarem oraz o zagrożeniach wynikających z handlu nim, nie podjęła także jakichkolwiek czynności weryfikujących, czy nabywcy oleju rzepakowego posiadają możliwości logistyczne, tj. środki transportu, magazyny do składowania oleju, urządzenia umożliwiające rozładunek autocystern, do nabywania oleju rzepakowego w takich ilościach, jakie wynikały z faktur wystawionych na rzecz tych nabywców, nie sprawdzała również, czy olej rzepakowy wykazany w wystawionych fakturach dla poszczególnych nabywców faktycznie został dostarczony przez przewoźnika, tj. przez J. Sp. z o.o. do miejsca jego dostawy wskazanego przez nabywcę tego oleju i tam rozładowany, a przed rozpoczęciem wykazywania dostaw do danego nabywcy, nie podejmowała działań zmierzających do rzeczywistej, a nie tylko formalnej weryfikacji wiarygodności nabywców oleju, tym bardziej, iż do opodatkowania tych transakcji spółka stosowała preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, a ich wartość była wielomilionowa, skarżąca ograniczała się jedynie do zweryfikowania ich dokumentów rejestracyjnych, sprawdzenia ich statusu w systemie VIES, sprawdzenia dostępnych w Internecie informacji na temat danego nabywcy, czy też porównywania miejsca potwierdzenia odbioru (dostawy) oleju na dokumencie CMR z miejscem dostawy wskazanym w zamówieniu, które to czynności nie mogły jednak dostarczyć skarżącej wiarygodnych informacji o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmioty przez nią weryfikowane, ani dowieść, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Zatem również zarzuty skarżącej dotyczące weryfikacji czeskiego kontrahenta nie mogły odnieść zamierzonego skutku, już tylko z tej przyczyny, że zakres tej weryfikacji ograniczał się do ustalenia danych rejestrowych i faktu bycia czynnym podatnikiem VAT, co samo w sobie nie świadczy o rzetelności transakcji dokonywanych przez ten podmiot. Samo kompletowanie dokumentacji nie świadczy bowiem o podejmowaniu skutecznych działań w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym, zatem zarzuty skarżącej dotyczące braku uwzględnienia przez organ wyniku audytu tej dokumentacji nie jest w ocenie Sądu uzasadniony. Rację ma zatem organ, że taki sposób funkcjonowania jest możliwy tylko wówczas, gdy z góry wiadomo jak będą przebiegać transakcje i kto jaką rolę w nich będzie pełnił. Istotne znaczenie w tym zakresie mają zeznania J.N. członka zarządu skarżącej — dyrektora handlowego, z dnia 28 września 2016 r., który zeznał, iż odbiorców oleju rzepakowego wskazywał J.W., a skarżąca nie miała możliwości "swobodnej dyspozycji tym produktem". Według przesłuchiwanego z charakteru umowy z J. Sp. z o.o., wynikało iż skarżąca nie mogła poszukiwać innych odbiorców niż wskazani przez J.W. Sytuacja taka wynikała z "faktu własności towaru przez J.W., gdybyśmy mieli własny olej to moglibyśmy nim swobodnie dysponować". M.D., handlowiec realizujący umowę z J. Sp. z o.o., zeznała, iż nie prowadziła działań w celu znalezienia innych odbiorców oleju rzepakowego, gdyż dostawy towaru były uzależnione od możliwości zakupu od J.W. Nabywców polskich natomiast nie szukano, gdyż miały to być transakcje wewnątrzwspólnotowe, skierowane do odbiorców wskazanych przez J. Sp. z o.o. Oczywistym jest przy tym, że takie ukształtowanie przebiegu transakcji, znacząco odbiega od warunków rynkowych w rzeczywistym obrocie. W ocenie Sądu, już samo wyrażenie zgody na udział w łańcuchu transakcji, bez jakiegokolwiek wpływu, jak twierdzi skarżąca, na ich przebieg, świadczy o braku należytej staranności po stronie podmiotu angażującego się w takie transakcje. Skarżąca także podejmuje obronę opartą na twierdzeniu, że jej rzeczywistym celem było odpłatne finansowanie podatku VAT, na które J. Sp. z o.o. miała nie mieć środków, nie zaś rzeczywisty, rynkowy obrót olejem rzepakowym. Skarżąca twierdzi też, że miała uznawać reklamacje swoich odbiorców, a jednocześnie, że strony umowy wyłączyły wszelką odpowiedzialność skarżącej względem jej kontrahentów, do których J. Sp. z o.o. dostarczać miała olej rzepakowy, za jakiekolwiek wady jakościowe i ilościowe, w tym również z tytułu gwarancji i rękojmi, w przypadku wystąpienia przez kontrahentów skarżącej z roszczeniami względem zamawiającego z tytułu wad jakościowych bądź ilościowych, J. Sp. z o.o. zwolnić miała skarżącą z tej odpowiedzialności i samodzielnie rozstrzygać te kwestie sporne z kontrahentem. Także i te twierdzenia skarżącej potwierdzają prawidłowość stanowiska organu co do oceny transakcji jako niezwiązanych z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Oczywistym jest także, że obrót karuzelowy możliwy jest tylko wówczas, gdy część podmiotów w nim uczestniczących (pełniących rolę buforów) podatek rozlicza, stąd zarzut skarżącej, że podmioty, które miały być jej dostawcami, podatek rozliczały, nie zmienia oceny charakteru tej działalności, bowiem tylko część uczestników łańcucha dostaw, nie wszyscy, działa jako znikający podatnik. Ponieważ skarżąca miała wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, to powinna być świadoma, że transakcje w zakresie kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, znacznie różnią się od transakcji przeprowadzanych na wolnym rynku. Mając na uwadze powyższe, organ prawidłowo uznał, iż skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w procederze "karuzeli podatkowej" w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Powinna mieć także świadomość nierzetelności faktur wystawianych przez J. Sp. z o.o., które księgowane były w celu osiągnięcia bezprawnych korzyści podatkowych" (k. 53-56 zaskarżonego wyroku). 3.10. Do przedstawionych wyżej argumentów autor skargi kasacyjnej w ogóle się nie odnosi i nie podejmuje z nią żadnej polemiki. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że powyższe zarzuty koncentrujące się jedynie na formalnych aspektach weryfikacji kontrahentów nie mógł być uwzględniony. 3.11. Nie został także naruszony art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. bowiem przepisy te nie formułują samoistnie ani podstaw orzekania przez sąd administracyjny ani nie regulują zasad podejmowania czynności procesowych. Sąd Wojewódzki wywiązał się ze swego obowiązku sprawowania kontroli legalności administracji i nie naruszył swojej właściwości, a w zasadzie tylko w ten sposób mogłoby dojść do uchybienia tym przepisom. 3.12. Pozbawiony podstaw okazał się także zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 o.p. z uwagi na to, że "zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c o.p. nie wywołało skutku prawnego oraz poprzez brak wskazania w treści zawiadomienia informacji umożliwiającej zidentyfikowanie, jakiego konkretnie zobowiązania podatkowego i jakiej czynności to zawiadomienie dotyczy oraz że nie mogło wywołać żadnego skutku w związku z tym, że ostatecznie postępowanie karne zostało umorzone a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu". 3.13. Odnośnie treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18 stwierdził, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W niniejszej sprawie, w toku postępowania odwoławczego, wraz z pismem z dnia 3 listopada 2017 r., skierowanym do pełnomocnika spółki (doręczonym 6 listopada 2017 r.) przesłano uwierzytelnioną kserokopię pisma Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 15 listopada 2016 r., informującego podatnika na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, iż 11 maja 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r. Zawiadomienia tego dokonano zatem przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Spełnione zostały zatem formalnoprawne przesłanki nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3.14. W niniejszej sprawie brak jest również podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, zmierzający do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.15. Przedstawioną w tym zakresie argumentację Sądu pierwszej instancji przemawiającą za brakiem instrumentalności wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnoskarbowego należy podzielić, gdyż przebieg postępowania, jak również analiza czynności wykonanych w jego toku, przemawiają za stwierdzeniem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było nie było ukierunkowane jedynie na osiągnięcie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (k. 43-47 zaskarżonego wyroku). 3.16. Jedynym argumentem zawartym w tym zakresie w skardze kasacyjnej jest podnoszona okoliczność, że postępowanie karno-skarbowe zostało umorzone. Tym niemniej Sąd pierwszej instancji prawidłowo w tym względzie podniósł, że z uzasadnienia postanowienia z 24 kwietnia 2016 r. sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej w Katowicach wynika, że w ramach śledztwa dokonano szeregu dodatkowych czynności ponad te, które wykonał organ podatkowy, w tym również czynności w drodze międzynarodowej pomocy prawnej udzielonej przez stronę czeską w stosunku do podmiotów ujawnionych jako odbiorcy oleju rzepakowego od skarżącej lub J. sp. z o.o. W uzasadnieniu ww. postanowienia o umorzeniu śledztwa wskazano: "wobec braku jednoznacznych dowodów możliwe są różne oceny zdarzeń, o które podejrzewani byli przedstawiciele spółek J. sp. z o.o. lub C. S.A., co doskonale obrazują kolejne choćby decyzje wydawane względem spółki C. S.A., gdzie początkowo przyjmowano nie tylko pełną świadomość uczestniczenia w przestępstwie po stronie osób reprezentujących ten podmiot ale i o wiele szerszy zakres asortymentu czy też usług, którymi obrót kwestionowano, po czym wskutek stanowiska organu odwoławczego poprzestano na wykazaniu konstrukcji tzw. "rażącego niedbalstwa", które zaistniało jedynie w ramach obrotu olejem rzepakowym", "w chwili obecnej brak jest danych o innych dowodach, które można by przeprowadzić dodatkowo czyniąc kategoryczne ustalenia pozwalające w realiach niniejszej sprawy na procesowe wykazanie istnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa przez przedstawicieli C. S.A czy J.". 3.17. Słusznie WSA w Gliwicach odwołał się do orzecznictwa wskazując, że brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. (..) Natomiast sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1667/17; z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 853/17; z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17 - CBOSA). Okoliczność późniejszego uniewinnienia skarżącego, nie może mieć znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Warunek zakończenia postępowania karnego wyrokiem skazującym, nie został bowiem sformułowany w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził również instytucji "uchylenia skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia", której warunkiem byłoby zakończenie postępowania karnego wyrokiem uniewinniającym. 3.18. Nieuzasadnione okazały się także zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego – art. 108 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Analiza uzasadnienia tych zarzutów prowadzi bowiem do jednoznacznych wniosków, że autor skargi kasacyjnej uzasadniał je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Natomiast błędne zastosowanie lub brak zastosowania przepisów materialnoprawnych zawsze pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Skoro zatem nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowej oceny o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w kwestionowanych transakcjach, oznacza to, że nie doszło też do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 3.19. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA