I FSK 1374/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 723/19 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 8 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, i IV kwartał 2014 r. oraz za okresy rozliczeniowe 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 723/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. M. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. (dalej: NWUC-S) z 8 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. oraz za 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 8 lipca 2019 r. NUC-S w P. utrzymał w mocy własną decyzję z 19 lutego 2019 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Z okoliczności sprawy wynika, że organ podatkowy przeprowadził wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., zakończoną wynikiem kontroli z 17 kwietnia 2018 r. W wyniku niezłożenia przez stronę korekt deklaracji dla ww. podatku, organ postanowieniem z 3 sierpnia 2018 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, że skarżący nie spełnił warunków dla zastosowania stawki VAT w wysokości 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz podmiotów portugalskich: [...], o których mowa w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Skarżący nie przedłożył dowodów jednoznacznie potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienia towaru z kraju i dostarczenia go nabywcy (portugalskim kontrahentom, widniejących na fakturach, dotyczących przedmiotowych transakcji). Skarżący, w ocenie organu, dokonując transakcji widniejących na spornych fakturach nie działał w dobrej wierze oraz nie dochował należytej staranności w dbałości o swoje interesy, gdyż to na podatniku spoczywa obowiązek posiadania dokumentów świadczących o tym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju oraz dostarczony do odbiorcy. Organ uznał, że transakcje te winny podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23% od podstawy opodatkowania. Organ ewidencje sprzedaży VAT za II, III i IV kwartał 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. - w zakresie w jakim zostały w nich zaewidencjonowane kwestionowane faktury sprzedaży wystawione na rzecz podmiotów portugalskich - nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ponieważ prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlały stanu faktycznego, co znalazło odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg podatkowych. 1.3. Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, że odpowiada ona prawu a skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. W ocenie Sądu organy miały podstawy do zakwestionowania transakcji opodatkowanych stawką 0% z podmiotami portugalskimi, wskazując na okoliczności, które bez wątpienia podważają prawo podatnika do zastosowania stawki preferencyjnej: - portugalska administracja podatkowa nie potwierdziła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wskazanych podmiotów portugalskich, - brak dokumentów, które jednoznacznie wskazują na wywóz towaru do Portugalii, - nawiązanie przez podatnika współpracy z osobą poznaną w trakcie wyprawy turystycznej, bez sprawdzenia jej tożsamości, - brak jakiejkolwiek wiedzy o podmiotach portugalskich, co do osób reprezentujących firmy, przedmiotu ich działalności, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, - brak umów z kontrahentami portugalskimi, spisanie przez skarżącego jedynie dokumentu zatytułowanego "Warunki współpracy handlowej firmy M. z nabywcami hurtowymi z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, z wyłączeniem Rzeczypospolitej Polskiej", - zamówienia na towar dokonywane były w języku ukraińskim drogą mailową, - wywozu towaru miał dokonać przedstawiciel nabywcy, którego danych osobowych nie zna skarżący, - nie zweryfikowano tożsamości i uprawnień kierowcy do działań w imieniu portugalskich kontrahentów, - zapłata za towar dokonywana była wyłącznie gotówką przez kierowcę, który był obywatelem Ukrainy nieznanym z imienia i nazwiska. W kontekście przytoczonych powyżej okoliczności w ocenie Sądu trudno uznać za zasadne zarzuty skarżącego dotyczące dochowania przez niego należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta, a zwłaszcza nie sposób uznać, że spełnił on przesłanki uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy we właściwy sposób rozpatrzyły całość zebranego materiału dowodowego, który był wystarczający do określenia skarżącemu stosownej wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. i miesiące 2015 r. Wyjaśniły przy tym w klarowny sposób przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu zaskarżonych decyzji. Nie dopuściły się zarzucanego naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) – tj. art. 121, art. 122, art. 124 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną wniósł skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez NUC-S w P. następujących przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 3, 4 i 11 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż skarżący kasacyjnie nie miał prawa do zastosowania stawki 0% do transakcji przeprowadzonych z kontrahentami portugalskimi, podczas gdy spełnione zostały warunki określone w ww. przepisach; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w rozstrzyganiu wszelkich rozbieżności i wątpliwości pojawiających się w toku niniejszego postępowania wyłącznie na niekorzyść skarżącego kasacyjnie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie spornych transakcji skarżącego kasacyjnie z kontrahentami portugalskimi; - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu niniejszej sprawy; - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego istniejącego w sprawie; - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292; dalej: u.p.p.) poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego orzeczenia. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych. 2.2. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz z uwagi na charakter sprawy – wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, to w uzasadnieniu tej skargi nie przedstawiono de facto argumentów wskazujących na naruszenie tych ostatnich, skupiając się na kwestii naruszenia art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 u.p.t.u. i dowodzeniu, że w sprawie doszło do ich niewłaściwego zastosowania polegającego na bezpodstawnym uznaniu, iż skarżący kasacyjnie nie miał prawa do zastosowania stawki 0% do transakcji przeprowadzonych z kontrahentami portugalskimi. 3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do zagadnienia, czy skarżący przedłożył dowody jednoznacznie potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienia towaru z kraju i dostarczenia go nabywcy (portugalskim kontrahentom, widniejących na fakturach, dotyczących przedmiotowych transakcji). 3.3. W zaskarżonym wyroku Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że skarżący takich dowodów nie przedstawił. W skardze kasacyjnej strona kwestionuje to stanowisko, lecz nie przedstawiła rzeczowych argumentów, które podważałyby powyższy pogląd. 3.4. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że wprawdzie w uchwale (7) NSA z 11 października 2010 r. (sygn. kat I FPS 1/10) stwierdzono, że dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., lecz istotnym jest przy tym, aby łącznie te dokumenty potwierdzały fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Sąd w uchwale tej wskazał, że skoro w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wskazano, że z określonego w nim dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) ma "jednoznacznie wynikać, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju", a w art. 42 ust. 4 pkt 4 postanowiono, że na wskazanym w tym przepisie dokumencie powinno znajdować się "potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju", to dysponowanie dowodami z tymi danymi, stanowić musi jednoznaczne potwierdzenie spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, "że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju". Natomiast norma art. 42 ust. 11 u.p.t.u., powinna znaleźć zastosowanie jedynie "gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów". Jeżeli zatem posiadane przez podatnika dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie powyższej okoliczności, oznacza to, że nie spełniają one warunków wymaganych od dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 4, ponieważ dokumenty sporządzone zgodnie z wymogami tych przepisów okoliczność taką muszą jednoznacznie potwierdzać. 3.5. W rozpoznawanej sprawie nie może budzić wątpliwości, że skarżąca strona na podstawie art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 4 u.p.t.u., jak również na podstawie art. 42 ust. 11 u.p.t.u., nie przedstawiła dokumentów, które łącznie potwierdzałyby jednoznacznie wywiezienie przedmiotowych towarów z terytorium kraju i dostarczanie ich do nabywców portugalskich na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. 3.6. Nie można się zgodzić ze stroną, że o spełnieniu ww. przesłanki (dowodu jednoznacznie wskakującego na wywiezienie przedmiotowych towarów z terytorium kraju i dostarczanie ich do nabywców portugalskich na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju świadczą następujące dowody (cyt.): "a) organy potwierdziły, że nabywcy byli podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, b) Skarżący kasacyjnie składał deklaracje podatkowe, w której wykazywał dostawę towarów do ww. podmiotów i jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE, c) Skarżący kasacyjnie posiada inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności: - korespondencję handlową z nabywcami, w tym ich zamówienia; - faktury VAT wraz z korektami dotyczące kwestionowanych przez organy transakcji; - umowy stanowiące o warunkach współpracy handlowej podpisane i opieczętowane przez osoby reprezentujące podmioty portugalskie (tj. [...]), - deklaracje o wywozie towarów poza terytorium RP, dołączone do każdej faktury pod którymi widnieje pieczątka i podpis podmiotu portugalskiego, - dowody wydania zewnętrznego (WZ) każdorazowo określające nabywcę oraz odbiorcę towarów wraz z tablicami rejestracyjnymi samochodu odbiorcy i datą oraz podpisem i pieczątką podmiotów portugalskich, - dowody kasowe (KP)." Żaden z tych dowodów, rozpatrywanych osobno lub łącznie, wbrew stanowisku strony, nie potwierdza, aby przedmiotowe towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców portugalskich na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. 3.7. Zwrócić należy przy tym uwagę, że również z zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego przez stronę nie wynika spełnienie powyższego warunku. Jak bowiem stwierdził skarżący: "na potwierdzenie wywozu towarów posiadam: fakturę na sprzedaż opieczętowaną przez firmę portugalską, deklarację w języku angielskim, potwierdzoną i parafowaną przez kierowcę, wydanie zewnętrzne (WZ). Deklarację podpisał kierowca, nie znam danych personalnych tej osoby, Z deklaracji wynika, że kierowca zobowiązał się wywieźć towar poza terytorium RP. W dokumentacji posiadam dokument WZ, potwierdzony przez nabywcę towaru datą, pieczątką firmy portugalskiej i parafą". Zapłata za towar dokonywana była gotówka, co wynikało z trudności przesyłu dewiz systemem bankowym poza granice Ukrainy. W związku z powyższym odbiorca ukraiński w imieniu firmy portugalskiej płacił gotówką. Nie sprawdzał danych personalnych osoby wpłacającej gotówkę za towar, ponieważ była to ta sama osoba, którą znał z wypraw na Ukrainę. Według jego wiedzy towary zafakturowane na rzecz firm portugalskich transportowane były dalej na Ukrainę. 3.8. Powyższe wskazuje, że skarżący nawet nie wiedział do którego kraju mają zostać wywiezione z Polski towary: na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski, czy też terytorium państwa trzeciego (Ukrainy). Należy pamiętać, że jedynie w przypadku wywozu towarów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski, można rozpoznać WDT opodatkowane stawka 0% (por. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). W celu skorzystania ze stawki 0% z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towary muszą być wysłane lub transportowane do miejsca znajdującego się na obszarze Unii, to znaczy że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system podatku VAT, a innym tego rodzaju państwem. Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi (por. wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in.). 3.9. Mając zatem na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie brak jakichkolwiek dowodów, że sporne dostawy zostały dostarczone do odbiorców portugalskich po ich wywozie z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 3, 4 i 11 u.p.t.u. 3.10. Wskazać przy tym należy, że w tej sytuacji bez znaczenia jest czy skarżący w spornych transakcjach dochował czy nie dochował należytej staranności, gdyż decydującym dla pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% jest niespełnienie warunku wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (por. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Tylko bowiem gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej jest jednak w przypadku takim jak w tej sprawie, gdy naruszenie tych wymogów formalnych (brak dowodu wywozu towaru z kraju) uniemożliwia stwierdzenie spełnienia przesłanki merytorycznej co do faktu zaistnienia WDT. Zagadnienie należytej staranności mogłoby być rozważane, gdyby zostało wykazane, że sporne dostawy towarów zostały w ogóle wywiezione z terytoriom Polski do innego kraju członkowskiego, a nabywca towarów, z różnych względów, nie rozliczył z tego tytułu WNT. 3.11. W świetle powyższego skarga kasacyjna jako niemająca uzasadnionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Arkadiusz Cudak Małgorzata Niezgódka - Medek Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA