I FSK 1377/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt III SAB/Wa 13/24 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie na rzecz P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 maja 2024 r., sygn. akt III SAB/Wa 13/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., stwierdził, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do dokonania, w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi niniejszej sprawy, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r., przyznał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na rzecz Skarżącej sumę pieniężną w wysokości 1.000 zł, wymierzył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. grzywnę w wysokości 1.000 zł oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł NUS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w pkt 2, 4, 5, 6 i rozpoznanie skargi w tym zakresie - tj., stwierdzenie, że bezczynność nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa oraz odstąpienie od przyznania na rzecz Spółki sumy pieniężnej w wysokości 1000 zł oraz niewymierzanie NUS grzywny w wysokości 1000 zł, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. NUS na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania: - art. 149 § 1a i art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 239 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1570 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że bezczynność organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji gdy organ podatkowy faktyczną wiedzę o wadliwości swojego postanowienia z dnia 10 marca 2022 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nabył dopiero w momencie wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowienia z dnia 17 lipca 2023 r. zaś skarga na bezczynność została złożona do sądu w styczniu 2024 r. a co za tym idzie realna zwłoka organu w zwrocie nadwyżki podatku od towarów i usług nie przekraczała sześciu miesięcy – w konsekwencji niniejsze naruszenie przepisów skutkowało przyznaniem przez Sąd I instancji na rzecz strony przeciwnej sumy pieniężnej w wysokości 1000 zł oraz wymierzeniem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. grzywny w wysokości 1000 zł. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z 16 stycznia 2025 r., wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej wniesionej przez NUS od wyroku WSA w Warszawie, gdyż jest on oczywiście bezzasadny oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 149 § 1a i art. 149 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT. W ocenie Autora skargi kasacyjnej bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, gdyż organ podatkowy faktyczną wiedzę o wadliwości swojego postanowienia z dnia 10 marca 2022 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nabył dopiero w momencie wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowienia z dnia 17 lipca 2023 r., zaś skarga na bezczynność została złożona do sądu administracyjnego w styczniu 2024 r. Tym samym świadoma zwłoka organu nie przekraczała sześciu miesięcy. W rezultacie niezasadne było przyznanie przez Sąd pierwszej instancji na rzecz strony przeciwnej sumy pieniężnej w wysokości 1.000 zł oraz wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. grzywny w wysokości 1.000 zł. 3.3. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu i towarzyszącej mu argumentacji, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w świetle art. 149 § 1a p.p.s.a. rażącym naruszeniem prawa jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań oraz bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Taka sytuacja ma miejsce, np. gdy w sposób jednoznaczny i znaczący doszło do przekroczenia terminów określonych przepisami prawa na dokonanie danej czynności, a zarazem nie zachodzą okoliczności ekskulpujące bezczynność. 3.4. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu przedmiotem jest bezczynność w zakresie niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz Skarżącej. Jest to spostrzeżenie o tyle istotne, że bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji kwestia prowadzenia przez organ kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. Potrzeba dokonania jakiejkolwiek weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącej nie ma zatem żadnego znaczenia dla oceny bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz Skarżącej, jeżeli upłynął ustawowy termin jej zwrotu, a organ nie dokonał skutecznego jego przedłużenia na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 3.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy wskazać, że w okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2020 r. był skutecznie przedłużany przez organ kolejnymi postanowieniami, w tym postanowieniem z 8 października 2021 r. przedłużającym ten termin do 31 marca 2022 r. Następnie 10 marca 2022 r. organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2020 r. do 31 sierpnia 2022 r. Postanowienie to nie zostało jednakże skutecznie doręczone pełnomocnikowi Skarżącej, gdyż doręczono pełnomocnikowi za pomocą platformy ePUAP skan postanowienia wydanego w postaci papierowej podpisanego odręcznie 10 marca 2022 r. Postanowienie to nie zostało zatem w ogóle wprowadzone do obrotu prawnego. W konsekwencji organ nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz Skarżącej za marzec 2020 r., co potwierdzone zostało postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 12 lipca 2023 r., wydanym w wyniku rozpoznania zażalenia Skarżącej na postanowienie organu z 10 marca 2022 r. W postanowieniu tym organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji z 10 marca 2022 r. nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego, ze względu na brak kwalifikowanego podpisu elektronicznego, a tym samym nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2020 r. Stanowisko to zostało potwierdzone w kolejnych postanowieniach organu odwoławczego m.in. z dnia 28 sierpnia 2023 r., uchylających postanowienia organu pierwszej instancji i umarzających postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2030 r. 3.6. Z akt sprawy wynika zatem, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2020 r. został skutecznie przedłużony, na mocy postanowienia z 8 października 2021 r., do dnia 31 marca 2022 r. W rezultacie od 1 kwietnia 2022 r. organ pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2020 r. 3.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie ulega zatem wątpliwości, że w sprawie miała miejsce nie tylko bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz Skarżącej za marzec 2020 r., ale także bezczynność ta miała charakter rażącego naruszenia prawa. Jak prawidłowo zauważył bowiem Sąd pierwszej instancji, na dzień wniesienia skargi do Sądu, tj. 22 stycznia 2024 r., bezczynność ta wynosiła już ponad 20 miesięcy. Podkreślenia wymaga także, że organ nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz Skarżącej, mimo że kolejnymi postanowieniami organ odwoławczy uchylał postanowienia organu pierwszej instancji wydane w przedmiocie przedłużania terminu zwrotu VAT, wskazując, że termin ten nie został skutecznie przedłużony postanowieniem z 10 marca 2022 r. 3.8. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że organ podejmował dalsze działania pozostające w oczywistej sprzeczności z przepisami obowiązującego prawa, czemu dawał wyraz w kolejnych postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, wydawanych konsekwentnie, mimo umorzenia postępowania w tym zakresie przez organ odwoławczy. Nie sposób nie podzielić także zapytywania Sądu pierwszej instancji, że te niezgodne z prawem działania organu były całkowicie niezrozumiałe. Skoro bowiem organ był przekonany, że sam fakt prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wystarczy dla skutecznego wstrzymania wypłaty nadwyżki, to dlaczego wydawał kolejne postanowienia przedłużające termin dokonania jej zwrotu. 3.9. W rezultacie zasadne było nałożenie na organ grzywny oraz przyznanie Skarżącej sumy pieniężnej. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji drobiazgowo wyjaśnił nie tylko zasadność orzeczenia grzywny i sumy pieniężnej na rzecz Skarżącej, ale także ich wysokość. W pełni zaaprobować należy wyjaśnienia Sądu pierwszej instancji, że wyraźne lekceważenie przez organ norm wynikających z przepisów prawa podatkowego uzasadniało wymierzenie organowi, na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a., grzywny w kwocie 1.000 zł w celu zdyscyplinowania organu do działania zgodnego z porządkiem prawnym. Grzywna w wysokości 1.000 zł jest adekwatna do rozmiaru naruszenia prawa. Za w pełni uzasadnione uznać należy także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że argumentem przemawiającym za zasądzeniem na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej było stwierdzenie bezczynności z rażącym naruszeniem prawa. Sąd odniósł wysokość zasądzonej sumy pieniężnej (1.000 zł) do kwoty wykazanego zwrotu (81.530 zł), zasadnie uznając jest adekwatna do okoliczności sprawy. 3.10. W rezultacie uzasadnione było zobowiązanie organu do dokonania, w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi niniejszej sprawy, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. 4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). D. Mączyński J. Rudowski M. Olejnik