I FSK 1386/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1168/07 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia T. K. L. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Stowarzyszenia T. K. L. z siedzibą w P. kwotę 600 ( słownie: sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1168/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 sierpnia 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2007 r., którą organ ten określił Stowarzyszeniu T.K.L. w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. na łączną kwotę 8404 zł. Ponadto Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz wspomnianego Stowarzyszenia kwotę 1 554 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. 1.2. Omawiając najważniejsze elementy uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji, Sąd stwierdził w szczególności, że organ podatkowy, kierując się pismem Urzędu Statystycznego w L., uznał działalność prowadzoną przez Stowarzyszenie za "usługi rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych, za pośrednictwem sieci kablowej (własnej lub dzierżawionej) przez operatora posiadającego prawa do jego rozprowadzania, bez dokonywania zmian w treści czy formie przekazu, które mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 64.20.30-00.00" i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu w rozpatrywanym przypadku nie znajdowały przy tym zastosowania żadne zwolnienia od tego podatku, zwłaszcza te przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 i art. 147 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 525 ze zm.). 1.3. Nawiązując do odwołania, które pełnomocnik Stowarzyszenia wniósł od powyższej decyzji, uzupełnionego następnie pismem z dnia 17 lipca 2007 r., Sąd zwrócił uwagę na jego pogląd, że wspomniana wyżej działalność na gruncie poprzednich przepisów była klasyfikowana w podbranży KU 84601 "usługi radia i telewizji" i na mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) była zwolniona od opodatkowania. Podkreślił, iż według pełnomocnika "sama zmiana klasyfikacji statystycznej nie może powodować zmiany opodatkowania". 1.4. Następnie Sąd zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia 24 sierpnia 2007 r. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do prawnej kwalifikacji działalności Stowarzyszenia oraz braku podstaw do zastosowania jakichkolwiek zwolnień podatkowych, zarówno podmiotowych, jak i przedmiotowych. W ocenie organu wyższego stopnia składki uiszczane przez członków Stowarzyszenia miały w istocie charakter opłat za korzystanie z usług w zakresie odbioru telewizji kablowej, podlegających opodatkowaniu według stawki 7%, jako usługi wymienione pod pozycją 151 w załączniku nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. 1.5. W dalszej kolejności Sąd nawiązał do skargi na decyzję z dnia 24 sierpnia 2007 r., w której pełnomocnik Stowarzyszenia sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że składki członkowskie opłacone przez członków Stowarzyszenia na realizację celów statutowych podlegają opodatkowaniu, jak i przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 12 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd zwrócił w szczególności uwagę na pogląd autora skargi, kwestionujący uznanie składek członkowskich za formę świadczenia wzajemnego, stanowiącego dla Stowarzyszenia wynagrodzenie za realizację celów statutowych. Pełnomocnik Stowarzyszenia stwierdził bowiem, że stowarzyszenie może świadczyć odpłatne usługi w ramach celów statutowych tylko w takim przypadku, gdy usługobiorcami są osoby inne niż członkowie stowarzyszenia. Podniósł też, iż ujęcie danej usługi w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie jest równoznaczne z objęciem tej usługi podatkiem od towarów i usług. 1.6. Odnosząc się do skargi, Sąd już na wstępie stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych, niż wskazane w jej treści. Rozwijając tę ocenę Sąd wyraził pogląd, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście syntetycznie omówił określone w art. 122, art. 187 § 2, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zasady procedury podatkowej odnoszące się do wyjaśniania okoliczności faktycznych sprawy, oceny dowodów i odzwierciedlenia tej oceny w uzasadnieniu decyzji. Podsumowując te uwagi, Sąd podkreślił, że wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, organ powinien wcześniej ustalić, "czy strona w badanym okresie była podatnikiem podatku od towarów i usług, czy wykonywała czynności opodatkowane tym podatkiem, czy i jaki obrót z tego tytułu osiągnęła, jaką stawką winny być one opodatkowane oraz ewentualnie (jeśli strona była podatnikiem), czy w stosunku do strony nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe lub podmiotowe z tego podatku, jaka winna być wysokość podatku, jeżeli zobowiązanie takie strona winna spełnić". 1.7. Nawiązując do zaskarżonej decyzji, Sąd najpierw przypomniał regulację zawartą w art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług określającą zakres przedmiotowy i podmiotowy tego podatku, przyjmując zarazem, że w jej świetle skarżące Stowarzyszenie może być uznane za podatnika podatku od towarów i usług, a świadczone przez nie usługi, polegające na reemisji programów radiowych i telewizyjnych, niewątpliwie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. Przychylił się zatem w tym zakresie do stanowiska organów podatkowych, które odwołując się do opinii Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, przyjęły, iż wspomniane usługi należy zakwalifikować jako "Usługi radia i telewizji kablowej" ujęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 64.20.30-00.00 i objęte stawką VAT w wysokości 7%. 1.8. Sąd dostrzegł jednak naruszenie przepisów postępowania, co miało w jego ocenie istotny wpływ na wynik sprawy i skutkować musiało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zakwestionował w szczególności ustalenia poczynione przez organy podatkowe w przedmiocie określonych w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanek zwolnienia od tego podatku. Organy podatkowe, sumując składki uiszczane przez członków Stowarzyszenia, przyjęły bowiem w tym zakresie, że wysokość obrotu z tytułu usług świadczonych przez to Stowarzyszenie w 2003 r. wyniosła 66.240 zł, a tym samym przekroczona została kwota uprawniająca do wspomnianego zwolnienia podatkowego. Sąd natomiast, powołując się na treść art. 168 ustawy o podatku od towarów i usług, podniósł, że kwotę tę, w odniesieniu do 2003 r. oraz okresu od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r., należało ustalić w oparciu o przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a ściślej zgodnie z przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1 tej ustawy. Stwierdził zatem, że chodziło o przekroczenie w 2003 r. wartości sprzedaży w kwocie 40.900 zł. oraz że kwota ta dotyczyła jedynie sprzedaży opodatkowanej, a nie wszystkich przychodów osiąganych w roku podatkowym. 1.9. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, że w 2003 r. działalność skarżącego Stowarzyszenia ograniczała się wyłącznie do reemisji programów radiowych i telewizyjnych, które to usługi – w świetle orzecznictwa – w stanie prawnym obowiązującym w tamtym okresie nie były objęte podatkiem od towarów i usług. Wskazał też na znajdującą się w aktach sprawy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 sierpnia 2007 roku, uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2007 r., którą z kolei określono stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień 2004 r. Podał zatem w wątpliwość poprawność zaliczenia przez organy podatkowe składek członkowskich do kwoty sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym, a co za tym idzie także wnioski sformułowane przez nie odnośnie do zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 w związku z art. 168 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie ocenił Sąd zaliczenie przez organy do podstawy opodatkowania wszystkich składek członkowskich uiszczanych przez członków Stowarzyszenia i uznanie ich w całości za zapłatę za usługi reemisji programów radiowych i telewizyjnych, wykluczające możliwość przeznaczenia składek na finansowanie innych przedsięwzięć. Zaznaczył bowiem, że w znajdującym się w aktach statucie Stowarzyszenia wymieniono inne cele poza emisją programów radiowych i telewizyjnych, np. promocję kultury polskiej. 1.10. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, że organy podatkowe, określając wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, powinny były uwzględnić również ewentualny podatek naliczony, o który podatnik może obniżyć podatek należny, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skonstatował przy tym, że stosownie do art. 15 ust. 1 powołanej ustawy uzyskanie statusu podatnika podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od dokonania przez niego obowiązku rejestracji i w związku z tym nie jest warunkiem koniecznym dla nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz pozwala jedynie to prawo zrealizować. Sąd zilustrował tę tezę licznymi przykładami orzeczeń sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 1.11. Reasumując, Sąd stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny wyjaśnić, jaka była wartość sprzedaży opodatkowanej w 2003 r. w świetle przepisów obowiązujących w tym roku, ustalić, czy istotnie cała składka była należnością za świadczenie usług reemisji, a także, czy podatnik dokonał obowiązku rejestracji i czy nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2008 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi temu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 113 ust. 1 i art. 168 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14 ust. 1 i ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jego zdaniem naruszenie to polegało na przyjęciu, "że w stanie faktycznym sprawy ma zastosowanie art. 168 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zamiast art. 168 ust. 3 ww. ustawy, który odsyła do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przy obliczaniu wartości sprzedaży opodatkowanej – określonej w art. 113 ustawy z dnia 11.03.2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – za rok 2003 i za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r." 2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor najpierw zwięźle przypomniał stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Następnie podkreślił, że w sprawie, która dotyczy podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r., znajduje zastosowanie art. 168 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazujący – "dla potrzeb zwolnienia określonego w art. 113 ww. ustawy" – na podstawie jakich przepisów obliczyć wartość sprzedaży opodatkowanej za 2003 r., czyli w roku poprzedzającym powyższy okres. Jego zdaniem zatem należy w tym zakresie sięgnąć do treści art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wykonującego ją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2002 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 190, poz. 1588), w którym wspomnianą kwotę określono na 40.900 zł. Pełnomocnik organu wyraził zarazem pogląd, że "do obliczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług przyjmuje się – na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. – całą wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług". W jego ocenie bowiem regulacja art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczającą te obliczenia tylko do sprzedaży opodatkowanej, obowiązuje dopiero od dnia 1 maja 2004 r. i nie może "oddziaływać na wyliczenia kwot zwolnienia podmiotowego w podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. sprzed wejścia w życie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r." W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, "nie ma zatem znaczenia, czy składki członkowskie (stanowiące wynagrodzenie za reemisję programów radiowych i telewizyjnych) są zwolnione od podatku, czy też są one opodatkowane, ponieważ kwota składek i tak nie wchodzi do wyliczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia". 2.3. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skonstatował natomiast, że skarżącemu Stowarzyszeniu nie przysługiwało zwolnienie przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ "w 2003 r. łączna wartość obrotów z tytułu świadczenia usług wyniosła 66.240 zł". Zauważył również, że "przyjęcie za słuszną tezę WSA w Łodzi oznaczałoby, że strona od 1.01.2004 r. byłaby zwolniona podmiotowo z obowiązku uiszczania podatku VAT, co rażąco narusza przytoczone wyżej przepisy ustawy z dnia 8.01.1993 r. w zw. art. 168 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r." 3.1. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. jej pełnomocnik wnioskował o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie mogła odnieść skutku oczekiwanego przez stronę ją wnoszącą, mimo że podzielić trzeba niektóre wyrażone w niej poglądy. 4.2. Nie ulega wątpliwości, że kluczową kwestią w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie o to, czy skarżące Stowarzyszenie mogło skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w tej sprawie stanowił, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, przy czym do wartości sprzedaży nie była wliczana kwota podatku. Zauważyć trzeba zarazem, że rozpatrywana kwestia odnosi się do szczególnego momentu w czasie, gdyż chodzi o początkowy okres obowiązywania wspomnianej ustawy (od maja do grudnia 2004 r.). Ten stan rzeczy sprawia, że ustalenie "wartości sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym", o którym mowa w przywołanym wyżej art. 113 ust. 1, nastąpić winno według szczególnych reguł określonych w przepisach przejściowych ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, zgodnie z art. 168 ust. 1 tej ustawy, w 2004 r. kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1, należało przyjmować w wysokości "określonej przepisem wykonawczym wydanym na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl z kolei art. 168 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113, za rok 2003 oraz za okres od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r. przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 175. 4.3. Odesłanie zawarte we wspomnianym art. 168 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zatem odesłaniem do kwoty określonej w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz. 1962), wynoszącej 45 700 zł. Innego rodzaju materii dotyczy natomiast odesłanie zawarte w art. 168 ust. 3 tej ustawy. W przepisie tym chodzi bowiem o wskazanie sposobu, w jaki obliczyć należy wartość sprzedaży opodatkowanej za rok 2003 oraz okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. Odesłanie zastosowane w art. 168 ust. 3 wprost nawiązuje do "wartości sprzedaży towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym zaś zakresie odnotować trzeba, że ostatnio wspomniany przepis, dotyczący zwolnienia z podatku stanowił o podatnikach, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO. Wymieniony art. 2 w ust. 1 stanowił natomiast jedynie tyle, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ust. 3 rozszerzał tę zasadę na innego rodzaju czynności enumeratywnie w nim wymienione. Wbrew zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji żaden z wymienionych ostatnio przepisów nie dawał podstawy do twierdzenia, że ustalając limit uprawniający do zwolnienia podatkowego pod rządem poprzednio obowiązującego stanu prawnego przyjmować należało tylko wartość sprzedaży opodatkowanej. Między regulacją zawartą w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym występuje zatem zasadnicza różnica (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 827/08, niepubl.). W konsekwencji zatem podzielić trzeba wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, iż w rozpatrywanej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 168 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie tyle jednak "zamiast" art. 168 ust. 1, ale łącznie z nim. Ten ostatni przepis dotyczy bowiem wysokości kwoty uprawniającej do zwolnienia z podatku, art. 168 ust. 3 przesądza natomiast sposób, w jaki ustalać należy "wartość sprzedaży opodatkowanej", o której mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy. 4.4. Dotychczasowe konstatacje nie oznaczają jednak, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji wymaga uchylenia. Podzielić trzeba bowiem pogląd tego Sądu, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. I tak trafne jest zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że za co najmniej przedwczesne uznać trzeba, potraktowanie przez organy podatkowe całości kwot składek członkowskich uiszczanych przez członków Stowarzyszenia jako zapłaty za usługi reemisji programów radiowych i telewizyjnych i wliczenie ich tym samym do podstawy opodatkowania. Zagadnienie to nie zostało wystarczająco zbadane, na co wskazuje chociażby treść statutu Stowarzyszenia. Z dokumentu tego wynika bowiem, że Stowarzyszenie ma realizować nie tylko emisję programów radiowych i telewizyjnych, ale także inne cele. Dalszą kwestią, również wymagającą rozważenia, jest uwzględnienie, przy określeniu wysokości zobowiązania, ewentualnego podatku naliczonego, o który podatnik może obniżyć podatek należny, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 4.5. Z dotychczasowych uwag wynika zatem, że mimo iż część zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej zasługiwała na uwzględnienie, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił bowiem zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, stwierdzając naruszenia przepisów prawa podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wspomniana ocena nie została, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skutecznie podważona. Skoro zaś tak, to na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało skargę tę oddalić, mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Ostatnio wspomniana okoliczność powoduje zarazem, że w zakresie, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny wyraził ocenę prawną odmienną od tej, która sformułowana została przez Sąd pierwszej instancji, ocena ta wiąże zarówno organy administracji publicznej, jak i ten Sąd, zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, Orzecznictwo Sądów Polskich 2005, nr 2, poz. 18 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka tamże). O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.