I FSK 1386/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2720/13 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005, 2006, 2007 i 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji oraz przedstawiony przez ten sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 20 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2720/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwanej skrócie "skarżącą spółką"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 lutego 2013 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. i oddalił skargę w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005, 2006, 2007 i 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 30 sierpnia 2010 r. określił skarżącej spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: I, II, III, IV kwartał 2005 r., I, II, III, IV kwartał 2006 r. I, II, III, IV kwartał 2007r. i I, II, III, IV kwartał 2008 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., 177. poz. 1054 w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2008) – dalej zwanej skrócie "ustawą o VAT". 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 26 listopada 2010 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Na skutek skargi wniesionej przez skarżącą spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 27 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 604/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2010 r. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 17 maja 2012 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 sierpnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Skarżąca spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, która została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2195/12. 1.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 17 października 2012 r. określił skarżącej spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2005 r., I, II, III, IV kwartał 2006 r., I, II, III, IV kwartał 2007 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2008 r., kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz umorzył postępowanie podatkowe za: I, II i III kwartał 2005 r. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącą spółkę, decyzją z 13 lutego 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwot podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.7. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji, odnosząc się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego objętego decyzją organu pierwszej instancji, wyjaśnił, że skarżąca spółka złożyła 14 stycznia 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 26 listopada 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 sierpnia 2010 r. Z kolei prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2011r., sygn. akt III SA/Wa 604/11, uchylający powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 listopada 2010 r. doręczono organowi odwoławczemu 1 lutego 2012 r. 1.8. Skarżąca spółka, jak wyjaśnił następnie organ II instancji, wniosła 25 czerwca 2012 r. skargę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 maja 2012 r., uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 sierpnia 2010 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Prawomocne postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2195/12 odrzucające skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 maja 2012 r. wpłynęło do organu odwoławczego 17 października 2012 r. 1.9. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, że w sprawie miały miejsce dwa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj.: od 14 stycznia 2011 r. do 1 lutego 2012 r. oraz od 25 czerwca 2012 r. do 17 października 2012 r., które skutkowały przesunięciem daty przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. oraz za II i III kwartał 2006 r. na dzień 14 maja 2013 r., zaś zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. oraz za I, II i III kwartał 2007 r. na dzień 15 maja 2014 r. Tym samym możliwe było orzekanie w zakresie powyższych okresów rozliczeniowych. 1.10. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że odmiennie przedstawiała się kwestia przedawnienia podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur VAT wystawionych w listopadzie 2005 r. Podkreślił, że zapłata podatku wynikającego z faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinna nastąpić w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu wystawienia takich faktur. W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie termin płatności w przypadku faktur VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2005 r. i nr [...] z dnia 30 listopada 2005 r. przypadał 27 grudnia 2005 r. i w rezultacie termin przedawnienia kwot podatku wynikających z przedmiotowych faktur upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Przed tą datą nie nastąpiło żadne zdarzenie powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. W rezultacie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku wykazanego na tych fakturach uległo przedawnieniu i dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z 13 lutego 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w tej części i umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej zaś części Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Skarga do sądu I instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając, że wydano ją z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2005 r. oraz za I, II i III kwartał 2006 r. Skarżąca spółka zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że nastąpiło dwukrotne zawieszenie terminu przedawnienia. Podniosła, że zawieszenie od 25 czerwca 2012 r. do 17 października 2012 r. nie miało miejsca, gdyż skarga na decyzję organu II instancji została wniesiona bezskutecznie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 3. Wyrok i uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 lutego 2013 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. i oddalił skargę w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005, 2006, 2007 i 2008 r. 3.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji odwoławczej po upływie terminu przedawnienia, stwierdził, że nie jest on zasadny. Podkreślił, że przesłanką zawieszającą bieg terminu przedawnienia jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą danego zobowiązania. Sąd I instancji wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie uzależnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od skutecznego wniesienia skargi. W konsekwencji wniesienie skargi niezależnie od tego czy skarga spełnia wszelkie wymogi formalne, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że Ordynacja stanowi, iż "odwieszenie biegu terminu przedawnienia" następuje na skutek doręczenia organowi prawomocnego orzeczenia sądu, a więc zarówno wyroku jak i postanowienia kończącego postępowanie sądowe takiego jak postanowienie o odrzuceniu skargi czy o umorzeniu postępowaniu sądowego. Podkreślił, że gdyby wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia tylko w przypadku skarg spełniających wszelkie wymogi prawne, to wówczas w przepisach dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziano wymóg wniesienia skargi poprawnej pod każdym względem, zaś warunki odwieszenia tego terminu również byłyby sprecyzowane co do tej kwestii. 3.3. Sąd I instancji wskazał następnie, że w przypadku art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przerwę w biegu terminu przedawnienia powoduje aktywność zobowiązanego - podatnika. Wierzyciel – organ podatkowy do czasu doręczenia mu prawomocnego orzeczenia sądu nie może podjąć czynności dotyczących sprawy, a upływ terminu przedawnienia działa w interesie składającego skargę podatnika, odmiennie niż w postępowaniu cywilnym, gdzie to działania wierzyciela nakierowane są na niedopuszczenie do przedawnienia. Dlatego – jak zaznaczył - rację miał organ II instancji przyjmując, że nie można zgodzić się z argumentacją, że skoro skarga nie została w terminie opłacona, to nie doprowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3.4. W podsumowaniu sąd I instancji wyjaśnił, że podniesione przez skarżącą spółkę okoliczności nie miały wpływu na zaistniałe w rozpatrywanej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W sprawie doszło bowiem do dwukrotnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia: od 14 stycznia 2011 r. do 1 lutego 2012 r. oraz od 25 czerwca 2012 r. do 17 października 2012 r. i zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów o przedawnieniu. Sąd I instancji podkreślił także, że pozostałe kwestie, tj.: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zakup karnetów na fitness, prawo do pomniejszenia, na podstawie art. 89a ustawy o VAT wartości sprzedaży opodatkowanej oraz podatku należnego zostały przesądzone w poprzednim wyroku sąd, i stanowiskiem zajętym w tym wyroku obecny skład sądu jest związany. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lutego 2013 r. w części dotyczącej oddalenia skargi (pkt 2 wyroku) i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegająca na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. 4.2. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej oddalenia skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. Dyrektor izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw. 5.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutu wskazanego w skardze kasacyjnej jako jej podstawa, podkreślenia wymaga to, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza niewystępującymi w tej sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw, o których mowa w art. 174 powołanej wyżej ustawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien przytaczając jej podstawy, skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które zostały (jego zdaniem) naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Takie ukształtowanie wymagań, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna, jest powiązane z ustanowieniem tzw. przymusu adwokackiego, czyli obowiązku wnoszenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnych pełnomocników (art. 175 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związany wymienionymi w skardze kasacyjnej podstawami i zarzutami kasacyjnymi – nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami w niej niewymienionymi i nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, którego konkretnie przepisu dotyczy podstawa skarga kasacyjnej. 5.3. Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy, należy odnotować, że we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania, który (wedle jej autora) polegał na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. 5.4. Odnotować w tym miejscu trzeba, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono wprawdzie, że "W opinii spółki orzeczenie WSA narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania", gdyż "(...) rozstrzygniecie WSA opiera się w dużej mierze na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym dotyczącym okresów przedawnienia", jednakże ani w zarzutach skargi kasacyjnej ani w żadnym fragmencie jej uzasadnienia nie wyjaśniono, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone przez sąd I instancji. 5.5. Rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej, z uwagi na rodzaj postawionego w niej zarzutu oraz jego uzasadnienie nie mogło w przedstawionej wyżej sytuacji doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu I instancji. Jak to już zostało powiedziane na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny (poza pewnymi wyjątkami niemającymi znaczenia dla niniejszej sprawy), nie kontroluje prawidłowości wyroku sądu I instancji w tych jego aspektach, które nie są objęte zarzutami kasacyjnymi. Oznacza to, że niepodważone takimi zarzutami ustalenia i oceny zawarte w zaskarżonym wyroku, na etapie kontroli kasacyjnej przyjmowane są za miarodajny punkt odniesienia, bez formułowania oceny co do ich prawidłowości bądź wadliwości. Stanowisko takie zgodne jest z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako dostatecznie precyzyjne wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). 5.6. Przy uwzględnieniu powyższego stwierdzić zatem należało, że postawiony w skardze kasacyjnej (jako jedyny) zarzut w części odwołującej się do naruszenia art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegająca na błędnym ustaleniu stanu faktycznego dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, był zupełnie chybiony. 5.7. Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej stan faktyczny w sprawie w części odnoszącej się do zawieszenia biegu przedawnienia na skutek skarg wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był jednoznaczny i nie nasuwał wątpliwości. Sporna była natomiast ocena prawna tego stanu faktycznego, a mianowicie czy z dniem 25 czerwca 2012 r., tj. z dniem wniesienia przez skarżącą spółkę skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w W. z 17 maja 2012 r., nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy wniesiona skarga została odrzucona z powodu nieuiszczenia wymaganego wpisu. Takiego zarzutu w skardze kasacyjnej jednak nie postawiono. 5.8. Jak już wspomniano, Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie formułować lub konkretyzować zarzutów kasacyjnych, ani też stawiać hipotez co do tego, czego dotyczy podstawa skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie. W tym zakresie obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było wskazanie określonego przepisu prawa zgodnie z jego systematyzacją w danym akcie normatywnym i przy uwzględnieniu, że przepisem nie jest wyłącznie jednostka ujmowana w ramach tej systematyzacji jako artykuł, lecz także jako paragraf (ustęp), punkt, litera, tiret czy nawet zdanie w ramach przepisu zbudowanego w postaci wypowiedzi złożonej (zob. wyrok NSA z 15 lipca 2010 r., sygn. akt I OSK 472/10). 5.9. Reasumując, ponieważ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej czy to w postaci błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić, czy i w jaki sposób doszło do naruszenia tego przepisu. Ta kwestia nie była bowiem objęta zarzutami skargi kasacyjnej. 5. 14. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, gdyż nie miała usprawiedliwionych podstaw. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.