I FSK 139/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 274/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r., nr 1201-IOP2-2.4103.50.2020.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r., nr 1201-IOP2-2.4103.50.2020.13, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 6.715 (słownie: sześć tysięcy siedemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 274/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 29 grudnia 2020 r., nr 1201-IOP2-2.4103.50.2020.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie (dalej: NUS) decyzją z 20 października 2020 r., nr 1204-SPV.4103.23.2020.2, 1204-SPV.4103.7.2019 określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 2.906 zł, kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2015 r. w wysokości 50 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za czerwiec i lipiec 2015 r. NUS stwierdził nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług z 2 faktur wystawionych przez firmę T., z/s w T. Jednocześnie zakwestionowano sprzedaż udokumentowaną 2 fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy M. sp. z o.o. z/s w M. 2.2. DIAS decyzją z 29 grudnia 2020 r., znak: 1201-IOP2-2.4103.50.2020.13, na podstawie art 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Op") utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., że w kontrolowanym okresie Spółka wykazała w ewidencji nabyć oraz deklaracji VAT-7, a także dokonała odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez firmę T.: z 17 czerwca 2015 r., nr [...] dot. formy pokładu jachtu [...], wartość netto: 95.700,00 zł; VAT 23% 22.011,00 zł oraz z 24 lipca 2015 r., nr [...] dot. formy kadłuba jachtu [...], wartość netto: 88.500,00 zł; VAT 23% 20.355,00 zł. Ponadto stwierdzono, że w ewidencji dotyczącej dostaw Spółka ujęła faktury VAT wystawione na rzecz firmy M. sp. z o.o. z 19 czerwca 2015 r., nr [...] dot. formy pokładu jachtu [...], wartość netto: 97.000,00 zł; VAT 23% 22.310,00 zł oraz z 24 lipca 2015 r., nr [...] dot. formy kadłuba jachtu [...], wartość netto: 90.500,00 zł; VAT 23% 20.815,00 zł. Organ II instancji wskazał, że wymienione wyżej transakcje stanowiły część łańcucha transakcji pomiędzy firmami: M. sp. z o.o. – Y. sp. z o.o. – Y.1 – T. – Skarżąca – M. sp. z o.o. Przy tym Firmy M. sp. z o.o., Y. sp. z o.o. oraz Y.1 reprezentowane były przez M. S., zaś T. i Skarżąca przez G. O. Oceniając całość materiału dowodowego DIAS stwierdził, że analiza zgromadzonych dowodów w sprawie prowadzi do wniosku, iż poszczególne transakcje nie miały rzeczywistego charakteru - obrót był jedynie fakturowy, a kolejne firmy nie dysponowały towarem jak właściciel. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że firma T., która następnie miała je sprzedać Spółce, nie dysponowała tym towarem, zaś wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Faktury nie dokumentujące transakcji rzeczywiście zaistniałej między wskazanymi w niej kontrahentami, są bezskuteczne prawnie i nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez T. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności i Spółce nie przysługuje - zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego. Powołując się na treść art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT DIAS wskazał, że Spółka nie nabyła przedmiotowych form, zatem nie mogła też dokonać ich sprzedaży, a wystawiała i wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT niestwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych zobowiązana jest i zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła, że została wydana z naruszeniem art. 7 Konstytucji oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający prawo przejawiający się w dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w zakresie istotnym dla ustalenia okoliczności sprawy, a także w niewynikającym z materiału dowodowego uznaniu, że materiał ten potwierdza, iż nie dokonała czynności, które dokumentują otrzymane i wystawione przez nią faktury co umożliwiło postawienie zarzutu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT; okoliczności te miały istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, a w konsekwencji doprowadziło do wadliwej subsumcji. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie, odnosząc się do podnoszonych w niej zarzutów. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarga natomiast jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Sąd stwierdził, że rację mają organy obu instancji, iż łańcuch transakcji w sposób oczywisty nie dotyczył rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko organów potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wyraźnie wynika, że obrót pomiędzy poszczególnymi firmami był wyłącznie fakturowy i nie towarzyszyło mu przemieszczenie form pokładu i kadłuba jachtu pomiędzy firmami, gdyż przez cały czas dokonywania poszczególnych transakcji znajdowały się one w tym samym miejscu, tj. w C., ul. [...]. Potwierdzają to zeznania G. O., z których wynika, że przeniesienia własności form pomiędzy Y.1, a T. oraz Skarżącą odbywało się jedynie w oparciu o protokoły odbioru, a towary cały czas były przechowywane w C. Stanowisko organów potwierdzają również istniejące pomiędzy poszczególnymi firmami powiązania osobowe i kapitałowe. Firmy M. sp. z o.o., Y. sp. z o.o. oraz Y. reprezentowane były bowiem przez M. S., zaś T. i Skarżąca przez G. O. (męża L. O. i prezesa Skarżącej). W tej ostatniej spółce L. O. była też wspólniczką. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na podstawie którego odmówiły Skarżącej prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę T. Brak też było w sprawie niniejszej podstaw do przyjęcia, że charakter kwestionowanej dostawy mieści się w hipotezie przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Wykazany fakturami łańcuch dostaw nie spełnia warunków dostaw szeregowych, o których mowa w ww. przepisie. W przypadku transakcji łańcuchowych istotne jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W ocenie Sądu wobec zatem prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe, że Skarżąca nie nabyła przedmiotowych form pokładu jak i kadłuba, nie mogła zatem dokonać także ich dalszej sprzedaży. Wystawienie przez Skarżącą i wprowadzenie do obiegu prawnego faktur VAT na rzecz M. sp. z o.o. niestwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych spowodowało tym samym, że Skarżąca zobowiązana jest zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie, zasądzenie kosztów (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca, poddaje również rozwadze Sądu zastosowanie przepisu art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, gdyż zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, w ocenie Skarżącej, są oczywiście uzasadnione. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: Zarzut naruszenia prawa procesowego, art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 oraz 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne oddalenie skargi Spółki, w sytuacji gdy nie zachodziły ku temu przesłanki, tj. w sytuacji naruszeń przez organy przywołanych przepisów ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów naruszeń procedury podatkowej; organy błędnie oceniły zaistniały stan faktyczny, uznając, że faktury otrzymane przez podatnika nie miały w rzeczywistości miejsca (były pozorowane), jednocześnie przyjmując, że faktury przez podatnika wystawione również dotyczyły transakcji niemających miejsca. Dowody i okoliczności - przywoływane w ślad za organami podatkowymi także przez WSA w Krakowie - nie udowadniają jednakże przyjętej tezy o fikcyjności tych transakcji. Sąd, w ślad za Organami I i II instancji, pomija jednocześnie zasadniczy aspekt całego łańcucha dostaw towarów - na żadnym etapie transakcji nie doszło do wyłudzenia należności budżetowych, podatki od wszystkich transakcji zostały przez wszystkich uczestników zadeklarowane i odprowadzone we właściwej wysokości. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zabranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Niezależnie od powyższego - wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT", jak również art. 108 ustawy o VAT dokonana przez Sąd, która w efekcie doprowadziła do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, nie była prawidłowa. W związku z tym, z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności pierwszego z zarzutów, Skarżąca zarzuca skarżonemu wyrokowi również naruszenie prawa materialnego, tj. właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 108 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, iż mogą one znajdować zastosowanie w niniejszej sprawie do faktur odpowiednio: otrzymanych oraz wystawionych przez Spółkę. 5.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania od Skarżącego na rzecz DIAS według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i w konsekwencji tego uchylił także decyzję organu odwoławczego. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 24 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I FSK 2346/21, dotyczącym firmy T. (podmiotu, który wystawił zakwestionowane przez organ faktury). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w ww. wyroku i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem, a sprawą niniejszą. 6.2. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. zasługiwał na uwzględnienie, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał zasadniczej tezy, na której oparte zostały orzeczenia organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że fakturom wystawionym na rzecz Skarżącej przez firmę T., jak również fakturom wystawionym przez Skarżącą na rzecz M. sp. z o.o., nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, zmierzającej do wykazania fikcyjnego charakteru transakcji zawieranych przez firmy: M. sp. z o.o., Y. sp. z o.o., Y.1, T., Skarżąca i M. sp. z o.o. Pomiędzy Skarżącą, a organami podatkowymi nie było sporu co do tego, że towar w postaci formy pokładu jachtu [...] oraz formy kadłuba jachtu [...] istniał. Formy te zostały sprzedane przez M. sp. z o.o. na rzecz Y. sp. z o.o. celem dokonania ich remontu. W dalszej kolejności dokonano ich sprzedaży na rzecz: Y.1, T. i Skarżącej. Ostatecznie zaś zostały odkupione przez M. sp. z o.o. W przypadku wszystkich transakcji nastąpiła zapłata ceny. 6.3. Zdaniem Sądu kasacyjnego, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że opisane transakcje, zwłaszcza w przypadku Y.1, T. i Skarżącej, nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Transakcje te miały swój cel gospodarczy, jakim była realizacja zysku ze sprzedaży. Skarżąca nabyła formę pokładu jachtu [...] za cenę 95.700,00 zł, a sprzedała ją za cenę 97.000,00 zł. Formę kadłuba jachtu [...] Skarżąca nabyła za cenę 88.500,00 zł, a sprzedała za cenę 90.500,00 zł. Fakt realizacji marży przez Skarżącą, jak i jej kontrahentów, nie był kwestionowany przez organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji. Nawet jeśli przyjąć, że nadrzędnym celem stron uczestniczących w łańcuchu transakcji było podniesienie wartości początkowej form (jako środków trwałych w podatku dochodowym) i umożliwienie ich ponownej amortyzacji przez M. sp. z o.o., to okoliczność ta nie wpływu na zobowiązania podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług. Ewentualne wątpliwości organów podatkowych, co do skutków podatkowych w podatku dochodowym danych transakcji nie mogą skutkować pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, czy też zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 6.4. Wymaga podkreślenia, że na żadnym etapie łańcucha transakcji, w którym brała udział Skarżąca, nie doszło do wyłudzenia należności budżetowych. Żaden z podatników nie uchylił się od zadeklarowania i zapłaty podatku od towarów i usług związanego z tym obrotem, nie występowały podmioty typu "znikający podatnik". Skoro towar będący przedmiotem obrotu istniał, faktury zostały opłacone, transakcje miały uzasadnienie gospodarcze (m.in. w postaci realizacji marży handlowej), zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług zostały przez podmioty biorące udział w obrocie uiszczone, a w sprawie organy podatkowe nie wykazały, że doszło do oszustwa lub nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, brak było podstaw do kwestionowania rzetelności faktur przedstawionych przez Skarżącą. 6.5. W skardze kasacyjnej słusznie podniesiono, że zarówno organy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny zbyt duże znaczenie przywiązują do faktu braku przemieszczenia przedmiotów sprzedaży (formy pokładu jachtu [...] i formy kadłuba jachtu [...]) pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości - a więc także umowa sprzedaży - ma charakter konsensualny, co oznacza, że przeniesienie własności następuje na mocy samego porozumienia stron i nie wymaga żadnych elementów dodatkowych, zwłaszcza w postaci wydania rzeczy. Przeniesienie własności następuje z chwilą zawarcia umowy (zob. art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.], powoływanej dalej jako "K.c."). Przeniesienie posiadania rzeczy potrzebne jest do przeniesienia własności wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku lub rzeczy przyszłe (zob. art. 155 § 2 K.c.). Sytuacja, w której pomimo przeniesienia własności rzeczy nie dochodzi do jej wydania, jest powszechna w obrocie gospodarczym, m.in. w tzw. transakcjach łańcuchowych. 6.6. W obrocie gospodarczym powszechnym zjawiskiem jest także występowanie powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w transakcjach. Przedsiębiorcy mają prawo do samodzielnego i swobodnego kształtowania form swojej gospodarczej aktywności. Współczesna praktyka gospodarcza dostarcza przykładów koncentracji przedsiębiorstw, w tym tworzenia grup powiązanych ze sobą - najczęściej kapitałowo - jednostek, w których każda spełnia odmienne zadania, np. w zakresie zaopatrzenia, zbytu, produkcji, czy też wreszcie usług finansowych. Działania takie nie muszą być podejmowane w celu wyprowadzania kapitału i uniknięcia opodatkowania, lecz racjonalizacji (obniżenia) kosztów własnych (por. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2297/11). 6.7. W ocenie Sądu kasacyjnego, okoliczności takie jak brak przemieszczania przedmiotów sprzedaży oraz powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu nie stanową - w świetle całokształtu okoliczności sprawy - wystarczającego uzasadnienia dla stwierdzenia, że obrót gospodarczy miał charakter wyłącznie fakturowy. Za przyjęciem takiej tezy nie przemawia też wytknięta przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nieścisłość w dokumentacji, która wystąpiła na wcześniejszym etapie obrotu (dotycząca daty sprzedaży formy kadłuba przez Y. sp. z o.o. na rzecz Y.1) czy brak szczegółowej wiedzy Skarżącej o przedmiotach sprzedaży (tj. błędne przekonanie Skarżącej, że formy były nowe). 6.8. W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 187 O.p., jednak nie sprecyzowała, o który z paragrafów tego artykułu jej chodzi, ani też nie wyjaśniła, na czym konkretnie miało polegać jego naruszenie w niniejszej sprawie. Uniemożliwia to Sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej w tym zakresie. 6.9. Wobec skutecznego zakwestionowania przez Skarżącą ustaleń faktycznych, co do fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanych wskazanymi na wstępie fakturami, na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT "poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, iż mogą one znajdować zastosowanie w niniejszej sprawie do faktur odpowiednio: otrzymanych oraz wystawionych przez podatnika". Z uwagi na treść tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Skarżąca zarzuca w istocie błędne zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie, nie zaś ich błędną wykładnię. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. D. Mączyński M. Olejnik H. Sęk