I FSK 1390/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1072/14 odrzucającego skargę T. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia kontroli w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Zaskarżonym postanowieniem z 21 maja 2014 r., III SA/Wa 1072/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 17 grudnia 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia kontroli w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. W motywach orzeczenia zauważono, że zaskarżonym postanowieniem organ, w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, wskazał nowy termin zakończenia kontroli. W ocenie Sądu powyższe postanowienie nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa, w związku z czym skarga podlegała odrzuceniu jako niedopuszczalna, stosownie do art. 58 § 1 pkt 1 ww. ustawy. W szczególności podstawy zaskarżenia przedmiotowego postanowienia nie może stanowić art. 3 § 2 pkt 4 Ppsa, gdyż nie dotyczy ono uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (materialnego), o których mowa w tym przepisie. W skardze kasacyjnej od ww. postanowienia strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania skarżąca oparła na zarzutach naruszenia: - art. 3 § 2 pkt 4 Ppsa w zw. z art. 87 ust. 1-2 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) poprzez uznanie, że przedłużanie kontroli podatkowej w postanowieniu organu nie może być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego, - art. 3 § 2 pkt 4 Ppsa w zw. z art. 2 oraz art. "45 § 2" Konstytucji poprzez naruszenie prawa spółki do rozpoznania jej sprawy przez sąd w sytuacji, gdy organ w związku z przedłużającą się kontrolą podatkową odmawia zwrotu podatku wydając postanowienie, w którym nie przedstawia należytego uzasadnienia przedłużania kontroli, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez brak stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze i brak uchylenia postanowienia organu przez Sąd, - art. 141 § 4 Ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia zawierającego błędnie ustalony stan faktyczny, tj. że postanowienie organu nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach skarżącej. W motywach skargi kasacyjnej skoncentrowano się na wykazaniu, że sporne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 Ppsa. W tym zakresie podjęto próbę wykazania, że zaskarżone orzeczenie dotyczy uprawnienia wynikającego z przepisu prawa w rozumieniu ww. unormowania, ponieważ wiąże się z terminem zwrotu podatku (VAT), określonym w art. 87 ust. 1-2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skład orzekający podziela przedstawiony w zaskarżonym orzeczeniu pogląd (s. 3 uzasadnienia), że zakres przedmiotowy aktów "dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" należy ograniczać do przepisów prawa materialnego (szerzej B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), ZNSA 2006, nr 2). Do takich przepisów zalicza się art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy którego organ może wydać postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, co z kolei implikuje zaskarżalność tegoż postanowienia na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 Ppsa (por. np. post. NSA z 23 lipca 2013 r., I FSK 1228/13, CBOSA). Trafnie przy tym wskazał Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie ma odmienny od ww. charakter i podstawę prawną. Jest to orzeczenie o charakterze procesowym (wskazanie nowego terminu zakończenia kontroli), którego podstawę stanowi w szczególności art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie takie nie przysługuje więc skarga do sądu administracyjnego, ponieważ wywołuje ono wyłącznie skutki procesowe. Dostrzega to w istocie również strona skarżąca, wskazując na "pośredni" (jedynie) związek tego typu orzeczenia z terminem zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (s. 5 skargi kasacyjnej). Powód objęcia kognicją sądów administracyjnych tylko jednego z ww. orzeczeń tkwi zatem w charakterze ich podstaw prawnych. O ile postanowienie wydane na podstawie ostatnio wymienionego przepisu rozstrzyga bezpośrednio o materialnoprawnym uprawnieniu podatnika (terminie zwrotu podatku), o tyle orzeczenie zaskarżone w niniejszej sprawie bezpośrednio oddziałuje jedynie na przebieg kontroli podatkowej. Przedłużenie kontroli nie rozstrzyga kwestii terminu zwrotu podatku, a tylko wpływa na ten termin w sytuacji uprzedniego wydania postanowienia, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o podatku od towarów i usług; w tym sensie wpływ ów jest też niejako wtórny względem zasadniczego orzeczenia w tym przedmiocie opartego na normie prawa materialnego (rozstrzygającego o uprawnieniu podatnika). Mylne jest przy tym przekonanie strony, że w związku z odrzuceniem jej skargi została pozbawiona środków ochrony przed nieuzasadnionym opóźnianiem zwrotu podatku przy pomocy postanowień wskazujących nowy termin zakończenia kontroli podatkowej (s. 6-8 skargi kasacyjnej). Środki prawne przysługujące spółce w przypadku nieuzasadnionego przedłużania kontroli określa art. 141 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, a także art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Biorąc to pod uwagę, jak również to, że z motywów środka odwoławczego wynika, że spółka świadomie nie skorzystała z możliwości złożenia skargi na postanowienie organu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku licząc na szybkie załatwienie jej sprawy (s. 6 in fine skargi kasacyjnej), trudno oprzeć się wrażeniu, że odrzucona obecnie skarga stanowiła w istocie próbę podważenia orzeczenia, którego termin zaskarżenia już upłynął (trafnie zwrócił na to uwagę również organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną – s. 19). Z tych powodów nie mógł odnieść pożądanego skutku kluczowy zarzut skargi kasacyjnej (art. 3 § 2 pkt 4 Ppsa), jak i pozostałe zarzuty względem niego pochodne. Podstawę prawną niniejszego postanowienia stanowi art. 184 Ppsa. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z wnioskiem organu wyklucza treść uchwały NSA z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/2/23).