I FSK 1398/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 141/20 w sprawie ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 141/20, oddalił skargę wniesioną przez R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 16 sierpnia 2019 r., w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem R.B. (dalej: "strona" lub "skarżący") złożył skargę kasacyjną od wyroku, który zaskarżył w całości, formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj.: 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") pozostające w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1, art. 54 § 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) poprzez niedokonanie przez Sąd kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wskutek wydania orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy, co spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez oddalenie skargi pomimo tego, iż w postępowaniu przed organem administracji skarbowej doszło do rażącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdy nie wystąpiły przesłanki określone w tym przepisie, a które to naruszenie nie zostało dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, a miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej wobec strony wydanej w oparciu o niemające zastosowania w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym przepisy prawa materialnego, czego przyczyną był ustalony wadliwie i z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania stan faktyczny; 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie wskutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia i oparcie się przez Sąd w treści uzasadnienia wyroku na niezgodnych z rzeczywistością twierdzeniach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zawartych w zaskarżonej decyzji, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiają kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia, a skutkowały bezpodstawnym oddaleniem skargi i tym samym pozostawieniem przez WSA w Olsztynie w obrocie prawnym decyzji wymierzających stronie nienależne zobowiązanie, pomimo tego, iż decyzja wydana została w oparciu o przepisy nie mające zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym; 4. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, podczas gdy Sąd nie uwzględnił istotnych okoliczności stanu faktycznego i zarzutów podniesionych w skardze tj. braku odniesienia się do naruszenia przez organy podatkowe art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej czy nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów zmierzających do wzruszenia decyzji wymierzających stronie skarżącej nienależne zobowiązanie podatkowe, które to okoliczności wynikają z akt sprawy, a których uwzględnienie mogło istotnie wpłynąć na treść zaskarżonego wyroku, przez co Sąd nie rozpoznał sprawy w jej granicach, a uzasadnienie wyroku nie zawiera pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co ponadto może świadczyć o nierozpoznaniu przez WSA istoty sprawy, wskutek czego uniemożliwiona jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia; 5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 107 § 3 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, wynikające z uznania, iż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane bez naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy nie zebrano w sposób pełny materiały dowodowego i nie podjęto wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i nie dopuszczono istotnych dowodów dla sprawy wskazanych przez stronę: a) przesłuchania G.W.; b) danych z systemu VIA TOLL; c) wykazu numerów telefonów, z którymi w dniach dokonywania transakcji skarżący realizował połączenia telefoniczne; d) danych zapisanych na dysku i w pamięci komputera przekazanego Policji przez skarżącego (łącznie 6 kart); e) dokumentów WZ, awizacji, kwitów wagowych wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...]" sp. z o.o.; f) zestawienia sprzedaży za miesiące wrzesień-październik 2013 r. ze wskazaniem kierowcy realizującego dany transport oleju rzepakowego wg konkretnej faktury VAT (łącznie 3 karty); g) dokumentacji potwierdzającej przebieg transakcji dokumentowanych poszczególnymi fakturami w okresie od 6 września do 17 października 2013 r. (łącznie 480); h) dokumentacji potwierdzającej korzystanie przez skarżącego z usług pośrednika na rynku sprzedaży i zakupu oleju rzepakowego (łącznie 12 kart); i) dokumentacji potwierdzającej nawiązywanie kontaktów handlowych w obrocie olejem rzepakowym (łącznie 309) - co skutkowało błędnym niedostrzeżeniem, iż wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które nie były znane wcześniej organowi podatkowemu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu skarżącego nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego powodu nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie decyzją z 13 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 18 maja 2018 r., określającą stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), za te okresy. W uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdzono, że skarżący wykazał w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2013 r. podatek naliczony wynikający z wystawionych przez kontrahentów faktur VAT stwierdzających zakup oleju rzepakowego. Ponadto stwierdzono, że w rejestrze sprzedaży za te miesiące skarżący ujął faktury VAT dokumentujące odsprzedaż oleju rzepakowego. W ocenie organu drugiej instancji, powyższe faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, a strona miała świadomość uczestnictwa w procederze opierającym się jedynie na pozorowaniu legalnego obrotu tym surowcem. Wnioski te potwierdzały ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów w łańcuchu transakcji, z których wynikało, że nie posiadali oni magazynów i placów składowych. Zazwyczaj w ciągu jednego dnia faktury wystawiało kilka kolejnych w łańcuchu podmiotów. Towar sprzedawany był w takich samych ilościach, przy zachowaniu niewielkiej różnicy w cenie towaru. Faktury były wystawiane na podstawie danych przekazanych pocztą elektroniczną lub telefonicznie, bez weryfikacji faktu istnienia towaru oraz badania jego ilości i jakości, a poszczególni uczestnicy procederu nie dysponowali towarem. organ uznał, że w rzeczywistości obrót towarem nie wystąpił, a faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji, przy czym skarżący, pełniąc rolę "bufora", miał świadomość, że uczestniczy w procederze pozorowania legalnego obrotu. Wnioskiem z 13 marca 2019 r. skarżący, powołując art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 13 grudnia 2018 r., przedkładając szereg dowodów. Wniesiono także o dopuszczenie dowodu z zeznań G.W., jako kluczowego świadka na okoliczność transportu oleju rzepakowego według faktur VAT sprzedaży. Odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie ocenił, że wskazane we wniosku o wznowienie postępowania dowody nie spełniają przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Znaczna część tych dowodów znajduje się w aktach sprawy i była znana organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem organu podatkowego, również sprawozdanie z czynności detektywistycznych wskazujące miejsce pobytu G.W. nie spełnia przesłanek do wznowienia postępowania, gdyż dowód ten został sporządzony 28 lutego 2019 r. i nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej. Odnosząc się do dowodów w postaci danych zapisanych na dysku i w pamięci komputera przekazanego Policji, kwitów wagowych oraz dokumentacji potwierdzającej korzystanie przez stronę z usług pośrednika, organ podatkowy uznał, że dowody te nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Spis danych zapisanych na dysku i w pamięci komputera stanowił bowiem wykaz 43 faktur VAT i faktur korygujących znajdujących się już w aktach sprawy i znanych organowi przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Również kwity wagowe nie spełniały przesłanek wznowienia postępowania, gdyż fakt wskazania na kwicie wagowym imienia i nazwiska kierowcy rzekomo przewożącego towar, jak i ewentualne zeznania tego kierowcy, nie miały takiego znaczenia prawnego, które mogłoby spowodować zmianę ostatecznego rozstrzygnięcia. Z kolei dokumentacja potwierdzająca korzystanie przez stronę z usług pośrednika na podstawie umowy agencyjnej z 9 kwietnia 2014 r. nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż dotyczyła okresu późniejszego w stosunku do tego, który był objęty postępowaniem podatkowym. Utrzymując powyższą decyzję w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wskazał, że zarówno strona, jak i organ podatkowy, w chwili wydawania decyzji ostatecznej znali znaczną część dokumentów przedstawionych na etapie postępowania wznowieniowego. W przedmiotowej sprawie żądanie skarżącego zostało oparte na przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W skardze kasacyjnej zwalczane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, organ podatkowy miał podstawy do odmowy wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt i 5 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego zakończonego decyzja ostateczną. W tak zarysowanym sporze w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny winien dokonać wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zarzuty procesowe postawione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. art. 151 p.p.s.a., a także przepisów postępowania podatkowego (tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 czy art. 188 Ordynacji podatkowej) mają bowiem charakter wtórny w stosunku do zasadniczego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 240§ 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i okazały się w konsekwencji nieusprawiedliwione. Dodać należy, że wykładni omawianego przepisu wielokrotnie dokonywał już Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyrokach, a skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. Powszechnie przyjmuje się, iż postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej (pełnej) merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Podkreślenia wymaga, że skoro postępowanie uruchamiane w trybie wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, to w toku tego postępowania brak jest podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. Natomiast okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 powoływanej ustawy, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawidłowo uznał za słuszne stanowisko organu podatkowego, że zasadnicza część wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania dowodów nie stanowiła nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie budziło bowiem wątpliwości, że część powołanych aktualnie przez stronę dowodów znajdowała się już w aktach sprawy wymiarowej i była znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Organ podatkowy dysponował dokumentami określonymi przez stronę jako dane z systemu viaTOLL, wykazami numerów telefonów, z którymi w dniach transakcji skarżący realizował połączenia telefoniczne, dokumentami WZ, awizacjami, kwitami wagowymi, z wyjątkiem kwitów wagowych z 17 września 2013 r. do WZ nr 157 i z 27 września 2013 r. do WZ nr 171, zestawieniem sprzedaży za wrzesień i październik 2013 r. ze wskazaniem kierowcy realizującego dany transport oleju rzepakowego, dokumentacją przedstawiającą przebieg transakcji objętych poszczególnymi fakturami w okresie od 6 września do 17 października 2013 r., korespondencją mailowa, potwierdzająca nawiązywanie kontaktów handlowych w obrocie olejem rzepakowym, z wyjątkiem kilku wiadomości mailowych. Powyższe dowody zostały już poddane ocenie organu w toku postępowania podatkowego. W zaskarżonej decyzji zawarto szczegółowe stanowisko w kwestii wymienionych wyżej dowodów. W odniesieniu do dowodu z danych zapisanych na dysku i w pamięci komputera przekazanego Policji organ podatkowy słusznie podkreślił, że były mu one znane w chwili wydania rozstrzygnięcia i stanowiły cześć materiału dowodowego poddanego ocenie w postępowaniu zwykłym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ani w skardze, ani we wniosku o wznowienie postępowania nie wskazano nowych dowodów ani okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, które wskazywałyby na rzeczywisty obrót gospodarczy olejem rzepakowym. Odmienna ocena dowodów (okoliczności), które istniały i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Ponadto odmienna ocena okoliczności faktycznych nie jest tym samym, co brak wiedzy o tych okolicznościach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku odniósł się do przedstawionych przez skarżącego dokumentów, wskazując na brak istotności dla rozstrzygnięcia sprawy, brak istnienia w chwili orzekania przez organ podatkowy, czy też okoliczność, że dokumenty te znajdowały się już w aktach sprawy. W skardze oraz w skardze kasacyjnej eksponowana jest kwestia wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadka G. W., na okoliczność rzeczywistego obrotu spornym towarem. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania wymiarowego organy podatkowe podjęty próbę przesłuchania G. W., który jednak nie odebrał wezwania i nie stawił się na przesłuchanie. W tamtym postępowaniu strona mogła kwestionować prawidłowość i skuteczność podjętych przez organ podatkowy czynności dowodowych. Celowi takiemu nie służy zaś postępowanie wznowieniowe, które nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Trzeba podkreślić, że aby została spełniona przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu tego przepisu nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane tylko z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję w zwykłym postępowaniu. Argumentacja zarzutów skargi kasacyjnej, zmierzająca do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej, nie może odnieść oczekiwanego skutku w postępowaniu wznowieniowym. Wskazane dowody i okoliczności nie zmieniają faktu, że w sprawie nie mogłaby zapaść inna decyzja niż dotychczasowa. Niedopuszczalna była przy tym polemika z prawomocnym merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy w ramach wniosku o wznowienie postępowania. Biorąc to pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji co do słuszności stanowiska organu odwoławczego, że żaden ze wskazanych przez stronę dowodów nie spełnił kumulatywnie przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 107 § 3 p.p.s.a. jest całkowicie chybiony bowiem przepis o takiej jednostce redakcyjnej w ogóle nie istnieje w powołanej ustawie, a w uzasadnieniu tego zarzutu brak jest jego rozwinięcia. Przepis art. 107 p.p.s.a. wskazuje, że nieobecności stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuj rozpoznania sprawy. Natomiast postępowanie sądowe w niniejszej sprawie było prowadzone w trybie uproszczonym na zgodny wniosek stron. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 54 § 2 p.p.s.a., bowiem brak jest wyjaśnienia, w czym skarżący upatruje wadliwość przekazania przez organ podatkowy skargi Sądowi pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną strony jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Dominik Mączyński |Izabela Najda-Ossowska | Danuta Oleś (spr.) |