I FSK 1451/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 70/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2021 r., nr 378000-COP.4103.40.2021.SJ.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. S. sp. z o.o. z siedzibą w O., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 lipca 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 maja 2022 r., I SA/Ol 70/22. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017r. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w "części określającej: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2017 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.", zarzucając mu: I. rażącą obrazę i naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) oraz art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) poprzez oddalenie skargi na Decyzję Dyrektora lAS utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na niedopuszczalne akceptowanie przez WSA naruszenia wymienionych dalej przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe, co mogło wpłynąć na wynik sprawy: a) art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst, jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu, pozbawiając Skarżącego prawa do Sądu, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego, które wykazałby Skarżący na rozprawie w trybie jawnym, b) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji Podatkowej – poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego, błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; c) art. 120, w związku z art. 180, art. 181, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie za dowody materiałów, nie wypełniających normy prawnej dowodu oraz posługiwanie się niezweryfikowanymi procesowe informacjami; d) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w związku z art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ustawa o KAS) – poprzez bezprawne przekształcenie zakończonego postępowania kontroli celno-skarbowej niepodlegającego przepisom Ordynacji podatkowej w postępowanie podatkowe, zamiast wszczęcia postępowania podatkowego oraz prowadzenie postępowania w postaci kontroli celno-skarbowej nieprzewidzianej przepisami prawa procesowego w sprawach podatkowych; e) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w związku z art. 220 § 2, art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej w związku naruszeniem zasady dwuinstancyjności – poprzez błędne zastosowanie zasady dwuinstancyjności (dewolutywności) w postępowaniu odwoławczym; f) art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji Podatkowej i w związku z art. 141 § 4, art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. – poprzez naruszenie przez organy podatkowe przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego prowadzące do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz ocenę materiału dowodowego bez ustalenia czy materiał dowodowy przedstawia prawdę oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; II. obrazę prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi na Decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną Naczelnika, która zasługiwała na uwzględnienie, a zwłaszcza: a) naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) – poprzez błędne zastosowanie zasady neutralności obowiązującej w systemie podatku od wartości dodanej, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy; b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o PTU – poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów; c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o PTU w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE; d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 9 Dyrektywy 112/2006 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o PTU, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością Strony, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej. 1.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części opisanej w pkt. I powyżej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 września 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst, jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi w sprawie zastosowany został niekonstytucyjny przepis, wobec czego skarżący została pozbawiony prawa do Sądu, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego, które wykazałby skarżący na rozprawie w trybie jawnym. 4.2. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł jednak, że wskazane w podstawie przytoczonego zarzutu kasacyjnego przepisy nie zostały zastosowane w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. 4.3. Z akt sprawy wynika bowiem, że w odpowiedzi na skargę organ wniósł o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 ust. 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by skarżąca w ustawowym terminie sprzeciwiła się temu wnioskowi organu. W rezultacie Sąd miał podstawy, by na mocy art. 119 ust. 2 p.p.s.a. rozpoznać sprawę na posiedzeniu niejawnym działając w trybie uproszczonym. Wbrew zatem twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej podstawy działania Sądu pierwszej instancji nie stanowiły przepisy ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. 4.4. Dodatkowo, na marginesie należy zauważyć, że mimo złożonej w skardze kasacyjnej deklaracji, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym przez Sąd pierwszej instancji doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego, które wykazałby skarżący na rozprawie w trybie jawnym, pełnomocnik skarżącego nie stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji Podatkowej. W skardze kasacyjnej wywiedziono, że doszło do naruszenia przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego, błędnego i niezgodnego z prawdą obiektywną ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. 5.2. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że ustalenia organu, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze nie budzą żadnych wątpliwości. Podkreślenia wymaga, że skarżąca poza kwestionowaniem ustaleń i ocen organu i Sądu pierwszej instancji nie przedstawiła żadnych dowodów, ani nie wskazała na okoliczności, które zaprzeczałyby tym ustaleniom. 5.3. Trafnie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że spółki K. i C. nie prowadziły w istocie działalności gospodarczej. Organowi nie udało się pozyskać żadnego śladu działalności tych podmiotów. Na ślad taki nie wskazała też skarżąca. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji i organ popełniły błąd w zakresie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej faktury, umowy i zeznania świadków nie dowodzą rzeczywistej dostawy towarów. Podkreślenia wymaga, że organ nie kwestionował istnienia towarów, lecz to, że dostawy dokonały podmioty będące wystawcami faktur. W tym kontekście nie sposób dociec, jakiego dowodu domaga się skarżąca podnosząc, że "organy podatkowe nie posiadają żadnego materialnego dowodu potwierdzającego fikcyjność transakcji". Organy wykazały nierzeczywistość transakcji dowodząc, że spółki wystawiające faktury były podmiotami nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, świadczą o tym m.in.: brak kontaktu z przedstawicielami ww. spółek, posługiwanie się przez te podmioty nieaktualnymi adresami zarówno w dokumentacji podatkowej, jak i w aktach rejestrowych KRS, brak pracowników, środków transportu i majątku pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej na dużą skalę, siedziby w wirtualnych biurach, brak kontaktu ze spółkami. Wobec spółki C. oraz K. wydano decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU, które wskazywały że Spółki nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur. Podmioty te były ze sobą powiązane, gdyż regulowały zobowiązania z tytułu wynajmu magazynów z tego samego rachunku bankowego, który jednakże nie był związany z działalnością gospodarczą którejkolwiek z nich. Nie jest zatem tak, jak wywodzi Autor skargi kasacyjnej, że "’stan faktyczny’ prezentowany w Decyzji jest tylko pewną hipotezą bazującą na wyobraźni pracowników organu podatkowego.". 5.4. Prawidłowo zauważył także organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, odnosząc się do argumentacji skarżącej, że obowiązek składania jednolitych plików kontrolnych (JPK_VAT), został wprowadzony wobec wszystkich czynnych podatników VAT dopiero od 1 stycznia 2018 r., a nie twierdzi skarżąca od 1 stycznia 2017 r., a więc nie dotyczył okresu, za który wydana została zaskarżona decyzja. Niezależnie od tego z obowiązku raportowania danych dotyczących dostaw nie da się wywieść, że dostawy te zostały faktycznie wykonane. 5.5. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 120, w związku z art. 180, art. 181, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji Podatkowej i w związku z art. 141 § 4, art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem, dlaczego uznane przez organ dowody "nie wypełniały normy prawnej dowodu" oraz na czym polegało "posługiwanie się niezweryfikowanymi procesowo informacjami". Wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a organ dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w związku z art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o KAS. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez bezprawne przekształcenie zakończonego postępowania kontroli celno-skarbowej niepodlegającego przepisom Ordynacji podatkowej w postępowanie podatkowe, zamiast wszczęcia postępowania podatkowego oraz prowadzenie postępowania w postaci kontroli celno-skarbowej nieprzewidzianej przepisami prawa procesowego w sprawach podatkowych. 6.2. Z przytoczonego powyżej zarzutu wynika, że skarżąca nie tyle kwestionuje postępowanie organu podatkowego, lecz sposób unormowania procedury podatkowej w ustawie o KAS. 6.3. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3. Mechanizm przekształcania kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe wpisany został zatem w kształt szeroko rozumianej procedury podatkowej. Ani organ, ani Sąd pierwszej instancji nie mogły pominąć jednoznacznie brzmiących przepisów procesowych zawartych w ustawie o KAS i nie mogły zignorować konsekwencji zaistnienia określonych zdarzeń. W takiej sytuacji nie sposób odnieść się do argumentacji skargi kasacyjnej, że "nieistniejące i bezprawne postępowanie nie może przekształcić się w unormowane przepisami postępowanie". Nie wiadomo bowiem, czy Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega przepisów art. 54-94 ustawy o KAS czy też uznaje je za nieobowiązujące. Wobec istnienia tych przepisów w ustawie o KAS nie można także podzielić stanowiska kasatora, że "schemat postępowania podatkowego rozpoczynającego [się] w drodze przekształcenia nie jest zgodny z polskim prawem". To że Autor skargi kasacyjnej kwestionuje sposób uregulowania instytucji procesowych nie stanowi podstawy do stwierdzenia wadliwości postępowania organu podatkowego i uchylenia zaskarżonej decyzji. 7.1. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w związku z art. 220 § 2, art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej w związku naruszeniem zasady dwuinstancyjności poprzez błędne zastosowanie zasady dwuinstancyjności (dewolutywności) w postępowaniu odwoławczym. 7.2. Przepisy ustawy o KAS (art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 1) oraz art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej w określonych sytuacjach wyraźnie powierzają naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez ten organ decyzji w I instancji. Ustawodawca zdecydował zatem o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia, wyjaśniając powody przyjęcia takiego rozwiązania prawnego w uzasadnieniu do projektu wprowadzanych w tym zakresie zmian. Brak akceptacji takiego modelu prawnego nie może skutkować zakwestionowaniem legalności kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie wyrażano stanowisko, że rozpatrywanie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego środka zaskarżenia od decyzji wydanej przez niego w I instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 87 Konstytucji RP (prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji) i art. 127 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności postępowania). W niniejszej sprawie strona została pouczona w decyzji pierwszoinstancyjnej o możliwości zaskarżenia i z prawa takiego skorzystała, o czym świadczy prowadzone przez organ drugiej instancji postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji (zob. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 194/21; z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1043/21; z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1175/21). 8.1. Na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 8.2. Skarżąca upatruje naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego w tym, że zostały one błędnie zastosowane ze względu na posiadanie przez podatnika faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego jest zatem konsekwencją wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji uznanie zasadności tych zarzutów wymagałoby w pierwszej kolejności skutecznego podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organ i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. Stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia nie został skutecznie podważony. W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Hieronim Sęk Marek Olejnik