I FSK 1461/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego S. E. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 430/06 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego S. E. Spółki z o.o. w S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty i zwrotu podatku na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego S.E. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 zł /słownie: dwieście czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego S - E sp. z o.o. z/s w S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 marca 2006 r. nr: [...] i [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na podatek i odsetki za zwłokę oraz [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Spółka 28 listopada 2005 r. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2005r. wykazując m.in. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, a w dniu 8 grudnia 2005 r. korekty deklaracji VAT-7 dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r. Wyjaśniono przy tym, iż w czerwcu 2004 r. i styczniu 2005 r. spółka zawyżyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wskutek przedwczesnego rozliczenia podatku z tytułu dostawy towarów eksportowych, które to rozliczenie możliwe było dopiero w kolejnych miesiącach. Wobec powyższego w korektach deklaracji za czerwiec 2004 r. i styczeń 2005r. spółka zmniejszyła wartość dostawy towarów na eksport, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zwiększyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W korektach deklaracji za lipiec 2004 r. i luty 2005 r. zwiększono natomiast kwoty wartości sprzedaży towarów eksportowych, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wskazano również, iż urząd skarbowy dokonał zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2004 r. i styczeń 2005 r. odpowiednio 30 sierpnia 2004 r. i 31 marca 2005 r., zaś nadwyżek za lipiec 2004 r. i luty 2005 r. - 29 września 2004 r. i 27 kwietnia 2005 r. Z tytułu zawyżenia zwrotu spółka naliczyła odsetki za okresy odpowiednio: od 30 sierpnia do 28 września 2004 r. i od 31 marca do 27 kwietnia 2005 r. i poleceniem przelewu z 8 grudnia 2005 r. stosowne kwoty przekazała na konto organu podatkowego opisując w tytułach wpłat ich przeznaczenie. 1.4. Organy podatkowe przyjęły, iż skoro spółka otrzymała w związku ze złożonymi przez nią deklaracjami za czerwiec 2004 r. i styczeń 2005 r. zwrot podatku w kwocie wyższej niż należna, zwrot ten traktowany powinien być na równi z zaległością podatkową. Wobec powyższego postanowieniami z 11 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał zaliczenia wpłaty dokonanej przez spółkę 8 grudnia 2005 r. na poczet odpowiednio: zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. odsetek należnych od tej zaległości oraz na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. i należnych od tej zaległości odsetek w stosownych kwotach. Nadto postanowieniem z 12 stycznia 2006 r. ten sam organ podatkowy dokonał zaliczenia na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec 2004 r. i styczeń 2005 r. i odsetek należnych od tych zaległości, części wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. zwrotu podatku od towarów i usług. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki zaskarżonymi postanowieniami utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zakwestionowała stanowisko organów podatkowych i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzuciła tymże organom naruszenie art. 62 § 1 i 4, art. 73 § 1 pkt 6, art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", przez błędne ich zastosowanie oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) dalej powoływane jako "rozporządzenie z 2005 r.". 2.2. Argumentując powyższe zarzuty strona w szczególności wyjaśniała, iż w sporządzonych korektach deklaracji nie uległy zmianie kwoty podatku należnego, podatku naliczonego oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie kwota nadwyżki wykazana do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc. Wobec tego - w ocenie skarżącej - brak było podstaw, aby w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Jednakże spółka zaznaczyła, iż w związku z korektą deklaracji za lipiec 2004 r. i luty 2005 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej powoływana jako "u.p.t.u." powstała nadpłata, którą spółka rozliczyła z zaległością podatkową za czerwiec 2004r. i styczeń 2005 r. i naliczyła odsetki od tej zaległości jak wyżej wskazano. Tym samym wskazano, iż organy podatkowe w sposób wadliwy i sprzeczny z treścią § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 2005 r. wyliczyły odsetki od przedmiotowej zaległości. 2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaaprobował stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania za zaległość podatkową kwoty zwrotu podatku za czerwiec 2004 r. i styczeń 2005 r. w wysokości wyższej niż należna. Nadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy rozliczyły wpłatę dokonaną przez skarżącą w dniu 8 grudnia 2005 r., zgodnie z zasadami określonymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 62 § 1 i 4. Sąd podzielił także stanowisko organów w zakresie naliczenia odsetek od zaległości podatkowej wynikłej z zawyżenia zwrotu podatku za czerwiec 2004 r. i styczeń 2005 r., czego organy podatkowe dokonały w oparciu o treść art. 53 § 5 pkt 1 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2005 r., z których to przepisów jednoznacznie wynika, iż odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu podatku do dnia zapłaty - włącznie z tym dniem. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy - wbrew twierdzeniom strony - nie znajduje zastosowania § 4 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia. 3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zakwestionował także zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 73 § 1 pkt 6 O.p. podkreślając, iż przepis ten w sprawie nie miał w ogóle zastosowania, podobnie jak nie mógł być - z uwagi na stan faktyczny sprawy - zastosowany art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 76a i 76b O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na fakt, iż ww. przepisy zostały zastosowane w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2005r., nie dotyczyły natomiast rozliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika w dniu 8 grudnia 2005 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 53, art. 62 § 1 i 4, art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 1 O.p. przez błędne zastosowanie tych przepisów, oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez ich niezastosowanie, a także § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 2005 r. przez błędne zastosowanie. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, bądź uchylenie tegoż wyroku i rozpoznanie skargi, jak również o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. Pismem z dnia 13 listopada 2006 r. pełnomocnik uzupełnił zarzuty skargi kasacyjnej i dodatkowo wskazał na uchybienie przez Sąd pierwszej instancji: art. 51 O.p. wskutek bezpodstawnego dokonania rozszerzającej wykładni tegoż przepisu i przyjęcie, iż spółka pozostawała w zaległości podatkowej względem organu skarbowego, podczas gdy prawidłowo oceniany stan faktyczny wskazuje, iż taka sytuacja nie miała miejsca. 4.2. W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych pełnomocnik spółki w przeważającej części powtórzył argumentację przedstawioną w skardze do Sądu pierwszej instancji. W szczególności wskazano, iż po stronie skarżącej zaległość podatkowa nie powstała - nastąpiło jedynie "niewłaściwe ukształtowanie obowiązku podatkowego polegające na wykazaniu w miesiącach poprzedzających należności podatkowej do zwrotu wyższej od należnej, nienależnej w miesiącu wykazanym, ale bezsprzecznie należnej w miesiącu następnym. Stąd złożenie deklaracji odpowiednio za lipiec 2004 r. i luty 2005 r., które korygowały zobowiązanie w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe w taki sposób, że nienależny zwrot w danym miesiącu został skorygowany zaraz w następnym miesiącu w deklaracji korygującej. Zostało to skorygowane do zera, a za okres posiadania przedwczesnego zwrotu skarżący sam naliczył i wpłacił odsetki. Zwrot był przedwczesny, ale ostatecznie należny, tylko w miesiącu następnym.". 4.3. W kontekście powyższego autor skargi kasacyjnej uznał za naganne dokonywanie przez organy podatkowe interpretacji rozszerzającej odpowiednich norm w sytuacji, gdy stan faktyczny jak w niniejszej sprawie nie jest uregulowany w przepisach obowiązującego porządku prawnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowości zaliczenia wpłaty na podatek i odsetki za zwłokę oraz zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. i styczeń 2005 r., wykazanej korektami deklaracji VAT-7 za te miesiące złożonymi w dniu 8 grudnia 2005 r. Zdaniem spółki odsetki od powyższych zaległości podatkowych powinny być naliczone za okres od otrzymania zawyżonego zwrotu podatku za te miesiące (30 sierpnia 2004 i 31 marca 2005 r.) do dnia otrzymania zaniżonego zwrotu podatku za kolejne miesiące (lipiec 2004 r. i luty 2005 r.), czyli do 29 wrzenia 2004 r. oraz 27 kwietnia 2005 r. Z argumentacji spółki wynika bowiem, że zaległości podatkowej z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu podatku za czerwiec 2004 r. i styczeń 2005 r. upatruje ona jedynie za okresy: od 30 sierpnia 2004 r. do 29 września 2004 r. i od 31 marca 2005 r. do 27 kwietnia 2005 r., uznając zaniżone zwroty podatku za kolejne miesiące za nadpłatę, która powinna kompensować zawyżone zwroty za miesiące je poprzedzające. Strona w skardze kasacyjnej nie kwestionuje ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, lecz prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w oparciu o które sporne odsetki za zwłokę naliczone zostały częściowo za okres do dnia dokonania przez spółkę wpłaty na poczet tych odsetek w dniu 8 grudnia 2005 r., a pozostała część za okres do dnia wykazania zwrotu podatku w deklaracji VAT-7 za październik 2005 r., czyli do dnia 25 listopada 2005 r. Sformułowane jednak w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są trafne. 5.2. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 51 O.p., ponieważ przepis ten nie był w ogóle w niej stosowany. Fakt zaległości podatkowej spółki organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji wywiodły nie w oparciu o art. 51 O.p., lecz z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. 5.3. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 53 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie z uwagi na brak w stanie faktycznym sprawy sytuacji podpadającej pod dyspozycję tego artykułu. Jeżeli bowiem w sprawie stwierdzono, że za czerwiec 2004 r. oraz za styczeń 2005 r. spółka wykazała w deklaracjach oraz otrzymała zawyżone kwoty zwrotu podatku, to nie może budzić wątpliwości, że sytuacja taka spełnia przesłanki dyspozycji cytowanego wyżej art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Jeżeli więc w art. 53 § 2 O.p. postanowiono, że do należności, o których mowa w art. 52 § 1 naliczane są odsetki za zwłokę, przepis ten niewątpliwie ma zastosowanie w tej sprawie. Zresztą sama strona naliczając odsetki za okresy do 29 wrzenia 2004 r. oraz 27 kwietnia 2005 r. uznała tę podstawę do naliczenia odsetek, a spornym jest jedynie okres za jaki odsetki te należy naliczyć, z uwagi na odmienność oceny trwania zaległości podatkowych za omawiane miesiące. 5.4. Chybione są również zarzuty naruszenia art. 76a § 1 i art. 76b O.p., których uchybienie miało spowodować naruszenie art. 62 § 1 i art. 62 § 4 O.p. Strona skarżąca naruszenia tych przepisów upatruje w wadliwym zaliczeniu części wykazanego przez spółkę za październik 2005 r. zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę za czerwiec 2004 r. i styczeń 2005 r., gdyż zdaniem strony nie miała ona tychże zaległości podatkowych, które zostały zniwelowane przez złożenie deklaracji podatkowych za lipiec 2004 r. (w stosunku do czerwca 2004 r.) oraz za luty 2005 r. (w stosunku do stycznia 2005 r.) i otrzymanie za te miesiące zaniżonych zwrotów podatku. Pogląd strony w tym zakresie nie może być uznany za trafny. Nie budzi wątpliwości, że za czerwiec 2004 r. i styczeń 2005 r. strona wykazała w deklaracjach VAT-7 zawyżone zwroty podatku, co jak już stwierdzono, na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. traktowane jest na równi z zaległością podatkową i stosownie do art. 53 § 2 O.p. skutkuje naliczaniem odsetek za zwłokę. Zniwelowanie powstałej zaległości podatkowej może nastąpić przez dokonanie na jej poczet stosownej wpłaty lub zaliczenie na jej poczet istniejącej po stronie podatnika nadpłaty (art. 76a § 1 O.p.) lub zwrotu podatku (art. 76b O.p.). W stanie faktycznym niniejszej sprawy okoliczności takie nastąpiły dopiero po złożeniu przez spółkę w dniu 8 grudnia 2005 r. korekt deklaracji za czerwiec i lipiec 2004 r. oraz za styczeń i luty 2005 r., poprzez wpłatę w tym dniu na poczet powyższych zaległości kwot 1062,20 zł oraz 193,40 zł oraz wykazanie pierwszego z niezwróconych jeszcze, a zadeklarowanego do zwrotu podatku, tzn. za październik 2005 r. Fakt, że w jednym miesiącu podatnik zadeklaruje i otrzyma zwrot podatku w zawyżonej kwocie, co traktuje się (odnośnie kwoty zawyżenia) jako zaległość podatkową, a w następnym miesiącu zadeklaruje i otrzyma zaniżony o tę kwotę zwrot podatku, nie niweluje - poprzez samo zaistnienie tegoż zaniżenia - istniejącej za poprzedni miesiąc zaległości podatkowej. W przypadku tym mamy do czynienia z całkowicie inną sytuacją niż z przywołaną w skardze kasacyjnej w oparciu o wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r. I SA/Sz 1458/01. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że "nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, że korygując do zera podatek należny za miesiące wcześniejsze podatnik spowodował, iż w rozliczeniu za te okresy wystąpiła nadpłata podatku należnego, podlegająca z chwilą jej stwierdzenia zaliczeniu z urzędu przez organ podatkowy na poczet zaległości podatkowej wynikłej wskutek dokonanej równocześnie korekty deklaracji za późniejsze okresy rozliczeniowe i to dokonanej w taki sposób, że kwoty podatku deklarowanego i zapłaconego wcześniej stały się kwotami podatku zaległego i należnego później". W sprawie tej zatem dokonana korekta deklaracji spowodowała zaistnienie za wcześniejszy miesiąc nadpłaty, która trafnie zdaniem Sądu powinna zostać zaliczona na poczet zaległości stwierdzonej w kolejnym miesiącu. W niniejszej zaś sprawie, złożenie samej deklaracji z zaniżoną kwotą zwrotu podatku za następny miesiąc i otrzymanie tego zwrotu w tej kwocie, nie spowodowało powstania nadpłaty w podatku (kwoty zwrotu podatku), którą można byłoby zaliczyć zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej na poczet zaległości podatkowej zaistniałej za miesiąc poprzedni. Stąd też trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował argumentację organu podatkowego, że zaległości podatkowe z tytułu zawyżonego zwrotu podatku za czerwiec 2004 r. i styczeń 2005 r. zostały skompensowane dopiero po wykazaniu przez spółkę tej zaległości w dniu 8 grudnia 2005 r., poprzez dokonaną wpłatę części należności, uznanej przez stronę jako odsetki za zwłokę, oraz zaliczenie części należnego spółce zwrotu za październik 2005 r. W pełni zatem prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zastosowanie przez organy podatkowe w stosunku do wpłaty - przepisów art. 62 § 1 i § 4 w zw. art. 55 § 2 O.p., a w przypadku zaliczenia zwrotu podatku - art. 76b w zw. z art. 76a § 1 O.p., nie dopatrując się żadnego uchybienia tym przepisom. 5.5. Nie naruszono także, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), gdyż prawidłowo, zgodnie z tym przepisem oraz art. 76b O.p. uznano, że odsetki za zwłokę należy naliczyć do dnia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, czyli do dnia 25 listopada 2005 r., tzn. dnia złożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 za październik 2005 r., w której wykazano zwrot podatku. 5.6. Za chybione również należy uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, skoro procedurę sądów administracyjnych określają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). 5.7. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.