I FSK 1490/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 657/08 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od K. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 657/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżony akt oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż wnioskiem z 13 grudnia 2007 r. skarżący wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów. Wniosek ten Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako organ upoważniony do wydania indywidualnej interpretacji w tej sprawie w imieniu Ministra Finansów, otrzymał 17 grudnia 2007 r. i przekazał go do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P., które potwierdziło odbiór wniosku 21 grudnia 2007 r. Pismem z 29 lutego 2008 r., doręczonym skarżącemu 21 marca 2008 r., organ wezwał do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, informując jednocześnie, że okresu oczekiwania na uzupełnienie wniosku nie wlicza się do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji. Przed upływem wyznaczonego wezwaniem terminu organ 19 marca 2008 r. wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja doręczona została skarżącemu 27 marca 2008 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony akt, wskazał, że termin, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, gdzie wskazano, że również na gruncie art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zwrot "wydać interpretację" użyty w art. 14d i art. 14j O.p. jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" użytych w art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 1 lipca 2007 r. Zmiana brzmienia przepisów nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" użytego w art. 14o § 1 O.p. Sąd I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie organem upoważnionym do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów jest Dyrektor Izby Skarbowej w W. (§ 2 ust. 1, § 3 pkt 1 i § 7 rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - Dz. U. Nr 112, poz. 770). Z akt sprawy wynika, że formularz zawierający wniosek skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do siedziby właściwego organu 17 grudnia 2007 r. , po czym przekazany został do jednostki organizacyjnej tego organu - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. Prezentata na wniosku wskazuje, że do Biura wniosek wpłynął 21 grudnia 2007 r. Ta data przyjęta została przez organ jako wyznaczająca termin na wydanie interpretacji. W ocenie Sądu I instancji jednak za datę otrzymania wniosku przez organ uprawniony do wydania interpretacji uznać należy datę wpływu na wniosku do siedziby organu, skoro na jej adres wniosek został kierowany. Okoliczność, że w treści formularza wniosku wskazany został adres korespondencyjny organu właściwego nie oznacza bezskuteczności doręczenia wniosku na adres siedziby organu. Wniosek o interpretację indywidualną nie musi być złożony według ustalonego wzoru, bo wymóg taki nie wynika z żadnego przepisu prawa. W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, że dla zachowania terminu określonego w art. 14d O.p. w niniejszej sprawie organ powinien był doręczyć skarżącemu interpretację najpóźniej 17 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył jednak, że uznanie przez organ, iż wniosek został przezeń otrzymany 21 grudnia 2007 r. powinno skutkować wydaniem - doręczeniem skarżącemu interpretacji najpóźniej 21 marca 2008 r. Sąd I instancji wskazał też, że wskazany wyżej termin nie ulega przedłużeniu (art. 139 § 4 w zw. z art. 14d zd. 2 O.p.), bowiem w przedmiotowej sprawie organ sam uznał, że wezwanie 29 lutego 2008 r. wystosowane do skarżącego było zbędne i nie czekając na jego doręczenie, wydał 18 marca 2008 r. interpretację indywidualną doręczoną skarżącemu w dniu 27 marca 2008 r. Podsumowując swoje rozważania Sąd I instancji stwierdził, że 18 marca 2008 r. (a nie, jak zakładał organ - 22 marca 2008 r.) wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, stąd wydanie zaskarżonej interpretacji było niedopuszczalne. 4. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. Nadto naruszono art. 152 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko Sądu I instancji jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. Zastosowanie obu przepisów wskazuje na konsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Termin ten nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na postanowienia art. 14o § 1 O.p., w którym ustawodawca ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji. Zatem z przepisu tego nie wynika, aby wydanie "milczącej" interpretacji wiązało się z jej doręczeniem. Organ zwrócił uwagę, że w powołanej w zaskarżonym wyroku uchwale NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, brak jest odniesienia do treści art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 O.p. samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu (art. 14o § 1) nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Art. 14d O.p. nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie autora skargi kasacyjnej dla ustalenia treści pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie drugie art. 14d O.p., które odsyła do art. 139 § 4 O.p. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy podatkowej, nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zaistnienie zdarzenia wskazanego w art. 139 § 4 O.p. oznacza, że nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14o O.p. stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d". W przekonaniu organu odesłanie do art. 139 § 4 O.p. wskazuje na charakter art. 14d O.p. jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Terminy załatwiania spraw określają czas efektywny jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie. W przekonaniu organu nie można twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14c O.p. i właśnie dlatego czas z nim związany nie jest wliczany do terminu wydania interpretacji. W ocenie organu analiza obecnie obowiązujących regulacji przeprowadzona przez NSA w uchwale z 4 listopada 2008 r. jest niepełna i możliwość jej stosowania do tzw. nowych interpretacji budzi poważne wątpliwości. Organ podkreślił też, że w zakresie dotyczącym sposobu składania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydano dwa rozporządzenia, które regulują szczegółowo kwestie związane z określeniem organu, do którego należy złożyć wniosek i określają wzór wniosku. Bezsporne jest, iż organem właściwym do składania wniosków o interpretację przepisów prawa podatkowego jest Dyrektor Izby Skarbowej w W., jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim, łódzkim lub mazowieckim (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dz. U. Nr 112, poz. 770). Zaznaczono jednak, iż we wzorze formularza, na którym należy złożyć wniosek o wydanie interpretacji (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty, Dz. U. Nr 112 poz. 771) wskazano wyraźnie, jaki jest adres do korespondencyjny dla Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dodano, że strona wypełniając powyższy formularz wniosku zaznaczyła prawidłowo adresata, zatem wiedziała, gdzie należy skierować przedmiotowy wniosek. W związku z tym organ uznał, że złożono wniosek przez pomyłkę pod błędny adres i skierował prawidłowo do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. - będącego adresatem wniosku. Stąd też wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 21 grudnia 2007 r., a ostatnim dniem terminu do wydania interpretacji był 21 marca 2008 r. Z powyższego jednoznacznie wynika, że termin do załatwienia sprawy (wydania interpretacji) przewidziany przepisami prawa został zachowany (podpisanie interpretacji w dniu 19 marca 2009 r.) Fakt doręczenia przedmiotowej interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu nie przesądza, iż została wydana milcząca interpretacja. 5. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący ją w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma przede wszystkim treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez Sąd I instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d O.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Uchwała z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o O.p. 8. Zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma nadto początek biegu trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej – kwestia ta jest sporna ze względu na skierowanie wniosku o wydanie interpretacji na adres siedziby Dyrektora Izby Skarbowej w W., a nie na adres korespondencyjny tego organu wyznaczony dla spraw dotyczących takich wniosków – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. Przyjęcie za Sądem I instancji, że termin zaczął biec w momencie otrzymania wniosku przez Dyrektora Izby Skarbowej (17 grudnia 2007 r.), skutkuje uznaniem, że termin ten upłynął 17 marca 2008 r. – w konsekwencji nawet w świetle przywołanej uchwały II FPS 7/09 interpretacja z 19 marca 2008 r. byłaby wydana z uchybieniem trzymiesięcznego terminu na dokonanie tej czynności. Jednakże wskazać należy, że, wbrew stanowisku Sądu I instancji, zasadny jest pogląd organu, iż za początek terminu do wydania interpretacji uznać należy 21 grudnia 2007 r., a więc dzień, w którym Biuro Krajowej Informacji Podatkowej potwierdziło odbiór przekazanego mu przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosku skarżącego. Tym samym trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji upływał 21 marca 2008 r., a zatem wydana 19 marca 2008 r. zaskarżona interpretacja jest interpretacja wydaną w przewidzianym w przepisach prawa terminie (zgodnie z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem uchwały w sprawie II FPS 7/09). Zauważyć bowiem należy, że wniosek skarżącego o wydanie w interpretacji złożony został na formularzu zgodnym ze wzorem określonym przez Ministra Finansów w załączniku do rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku – zaznaczając w tym formularzu właściwy kwadrat (7.) w części dotyczącej organu, do którego kierowany jest wniosek, skarżący miał (a przynajmniej powinien mieć) świadomość, że choć organem właściwym w jego przypadku jest Dyrektor Izby Skarbowej w W., adresem do korespondencji tego organu jest adres Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. – informacja ta jednoznacznie wynika z umieszczonego obok zaznaczonego przez wnioskodawcę kwadratu opisu właściwości miejscowej organu. Nie można zatem zgodzić się z Sądem I instancji, że bez znaczenia dla biegu terminu pozostaje skierowanie pisma pod inny adres niż wyraźnie przewidziany we wzoru wniosku, nawet jeśli pismo zostało skierowane na adres właściwego organu. Należy mieć też na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w żaden sposób do tego, czy ze względu na skierowanie wniosku o interpretację na adres siedziby Dyrektora Izby Skarbowej w W., mimo wskazania w formularzu (innego) adresu do korespondencji dla tego organu w takim przypadku, nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. (w zw. z art. 14d tej ustawy). Na kwestię tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 712/09, rozpatrujący analogiczną do niniejszej sprawę. Nie sposób w ocenie Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę nie zauważyć, że tok rozumowania zaprezentowany w omawianym zakresie w zaskarżonym wyroku prowadzi do sytuacji, w której termin do wydania konkretnej interpretacji indywidualnej biegnie, mimo że jednostka organizacyjna organu wyznaczona (w załączniku do rozporządzenia, a więc aktu prawa powszechnie obowiązującego) do wydawania takich interpretacji nie miała jeszcze żadnej możliwości podjęcia jakichkolwiek czynności w związku z wnioskiem, gdyż jeszcze nim nie dysponowała, a co za tym idzie - nie mogła się z jego treścią zapoznać. Zaznaczyć trzeba, że błędne zaadresowanie przesyłki przez wnioskodawcę jest niewątpliwie okolicznością niezależną od organu. Stąd też, jak już wyżej wskazano, termin, o którym mowa w art. 14d O.p., zaczął biec 21 grudnia 2007 r., ten bowiem dzień jest "dniem otrzymania wniosku" przez Biuro Krajowej Interpretacji Podatkowej w P. W konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej 19 marca 2008 r. skutkuje uznaniem, że organ nie uchybił trzymiesięcznemu terminowi do dokonania tej czynności, nie naruszając tym samym art. 14d O.p. W związku z powyższym nie zaszły wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłanki do zastosowania art. 146 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji. Stąd też zasadny jest zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd I instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i 14d O.p. 9. Przedwczesny na obecnym etapie postępowania jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał złożonej skargi merytorycznie. Dopiero w wyniku przedstawionego wyżej stanowiska Sąd I instancji winien dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. 10. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 152 P.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie, o którym mowa w tym przepisie, nie zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podjęte, co wynika niezbicie zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 11. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).